В письме от 15.09.2020 № 03-03-06/1/80760 Минфин России разъяснил, как учесть в целях налога на прибыль расходы на оплату проезда к месту работы и обратно.
Зачастую работодатели организуют доставку своих сотрудников на работу либо собственным транспортом, либо транспортной организацией, с которой заключается специальный договор. Причинами же, побудившими работодателя производить такую доставку, могут быть:
- расположение экономического субъекта (его обособленного подразделения) в месте, которое общественный транспорт обходит стороной;
- установленный режим работы субъекта таков, что на общественном транспорте добраться к началу смены (или уехать домой после ее окончания) нереально.
Условия доставки сотрудников прописывают в коллективном договоре в виде обязанности работодателя, нередко о ней упоминают в трудовых договорах работников.
Работодатель при этом несет расходы в том или ином виде. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы на оплату проезда к месту работы и обратно? Ответ на этот вопрос и дало финансовое ведомство в комментируемом письме.
Разъяснения чиновников
В начале письма Минфин процитировал одну из основных норм главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 252). Данная норма позволяет плательщику налога на прибыль уменьшить полученные доходы на сумму произведенных экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Финансисты при этом акцентировали внимание на том, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При определении облагаемой базы по налогу на прибыль пункт 26 статьи 270 НК РФ не позволяет учитывать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключением являются случаи несения расходов на оплату проезда к месту работы и обратно:
- в силу технологических особенностей производства;
- предусмотренных трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором.
Обязательность выполнения одного или двух условий?
С середины нулевых годов финансовое ведомство неоднократно заявляло, что для признания в налоговом учете расходов, связанных с перевозкой работников, необходимо одновременное выполнение обоих условий, указанных в НК РФ (п. 26 ст. 270) (например, письмо Минфина России от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49).
Наличие лишь технологической особенности производства (доставка сотрудников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом) при отсутствии в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективном договоре условия, обязывающего работодателя осуществлять такую доставку, на взгляд чиновников, не позволяет налогоплательщику учесть затраты по заключенным с транспортными организациями договорам в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2005 № 21-18/98).
Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, если они предусмотрены только трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором, московские налоговики (письмо от 27.06.2008 № 20-12/060976) в целях налогообложения прибыли настойчиво рекомендовали не принимать к учёту.
Присутствие же технологических особенностей производства (окончание работы в ночное время) позволяет включить такие затраты в расходы при исчислении налога. При этом чиновники настаивали на необходимости ведения персонифицированного учета осуществленных затрат в отношении каждого сотрудника и документального их подтверждения.
Минфин России (письмо от 16.03.2017 № 03-04-06/15198) посчитал, что расходы на оплату проезда к месту работы работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в законодательстве РФ о налогах и сборах в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, только если они являются частью системы оплаты труда. Включение указанных сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ).
При отсутствии такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы работников в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Иной же порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными, не предусмотрен. В этом случае указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 26 статьи 270 НК РФ.
Тезис о необходимости упоминания рассматриваемых расходов как формы системы оплаты труда налогоплательщика был озвучен и в письмах Минфина России от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758, от 30.2004.19 № 03-04-06/32414 и др. В письме № 03-04-06/32414 чиновники повторились, что если рассматриваемые расходы не являются формой системы оплаты труда, то они носят социальный характер. А раз так, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении облагаемой базы по налогу независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Не уменьшают налогооблагаемую прибыль и расходы по доставке сотрудников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города (письмо Минфина России от 04.12.2006 № 03-03-05/21).
Технологические особенности производства
Понятие «технологические особенности производства» законодатель в НК РФ не расшифровал. Нет трактовки такого понятия и в остальных отраслях законодательства РФ. В письмах Минфина России и в решениях арбитражных судов в качестве технологических особенностей производства, в частности, приводятся:
- наличие в организации непрерывного технологического цикла производства продукции, остановка которого невозможна (постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 № А55-8279/07, ФАС Московского округа от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09);
- переход организации или ее отдельных подразделений на круглосуточный или многосменный режим работы, при котором ко времени начала смены или после ее окончания нет возможности добраться до места работы или обратно домой общественным транспортом (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2008 № А68-9814/07-447/12);
- удаленность организации (ее обособленных подразделений) от жилого массива и остановок транспорта общего пользования (письма Минфина России от 18.03.2015 № 03-03-06/14664, 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 № КА-А40/2218-09). Место работы считается удаленным от остановок общественного транспорта, если оно находится дальше чем в 300 - 500 м (в зависимости от климатических условий конкретной местности) (п. 11.15 Свода правил 42.13330.2011 «Градостроительство. Планировка и застройка городских и сельских поселений. Актуализированная редакция СНиП 2.07.01-89*») (утв. приказом Минрегиона России от 28.12.2010 № 820);
- отсутствие маршрутов (рейсов) общественного транспорта к месту нахождения экономического субъекта (письма Минфина России от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079, от 18.03.2015 № 03-03-06/14664, ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу № А55-9610/2008);
- нестыковка расписания городского общественного транспорта с графиком работы субъекта, наличие значительных интервалов в движении маршрутов общественного транспорта (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 № А-27-11302/2012, Поволжского округа от 26.01.2009 по делу № А55-9610/2008, Уральского округа от 02.02.2009 № Ф09-36/09-С2);
- доставка работников до места стройки и обратно (постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу № А40-50862/11);
- недостаточная пропускная способность имеющихся маршрутов транспорта общего пользования (постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 № А65-23970/2005, Уральского округа от 02.02.2009 № Ф09-36/09-С2).
Для учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения экономический субъект должен подтвердить наличие технологических особенностей производства. В зависимости от ситуации подтверждением могут послужить следующие документы:
- правила внутреннего трудового распорядка (график работы), действующие в организации и свидетельствующие о сменном характере работы или о наличии непрерывного производства;
- приказы руководителя субъекта об организации доставки работников к месту работы и обратно (или в одну сторону);
- разработанный маршрут и график движения собственного или стороннего транспорта, используемого для доставки работников, который должен учитывать режим работы экономического субъекта или его отдельных подразделений;
- договор о перевозке пассажиров, заключенный с транспортной организацией, если доставка осуществляется ею;
- любые внутренние документы экономического субъекта, свидетельствующие об использовании собственного или арендованного транспорта для перевозки работников от места сбора к месту работы и обратно (если доставка осуществляется силами самой организации);
- письма, справки и иные документы, выданные местными органами власти, которые подтверждают отсутствие маршрутов городского транспорта общего пользования вблизи места нахождения организации, ее структурных подразделений или производственных площадей;
- письма и иные документы, предоставленные автотранспортными предприятиями, обслуживающими ближайшие маршруты общественного транспорта, об имеющихся маршрутах, остановках и расписании движения транспорта.
По мнению финансистов налогоплательщик вправе отнести при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в состав расходов затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, если данные расходы (письмо Минфина России от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181):
- обусловлены технологическими особенностями производства;
- предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда, -
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, которые включали в расходы оплату за перевозку работников такси в связи с технологическими особенностями производства (постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2011 № Ф03-2085/2011 по делу № А59-3144/2010, Московского округа от 01.04.2009 № КА-А40/2218-09 по делу № А40-36530/08-75-97, Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу № А13-6206/2012).
Минфин России в комментируемом письме заключил, что если расходы налогоплательщиком на оплату проезда к месту работы и обратно:
- произведены в силу технологических особенностей производства, а также
- если такие расходы являются формой системы оплаты труда у данного налогоплательщика,-
то они могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ. В иных же случаях такие расходы не учитываются в целях налога на прибыль на основании упомянутого пункта 26 статьи 270 НК РФ.
Данной позиции Минфин России придерживался и ранее (письма от 09.09.2020 № 03-03-06/1/79033, от 07.08.2020 № 03-03-06/1/69400).
НДФЛ
Ранее было отмечено, что организация при проезде должна вести учет доходов каждого работника, необходимых для исчисления НДФЛ.
Объектом обложения данным налогом для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается, в том числе доход, полученный от источников в РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Доходом (ст. 41 НК РФ) признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
В статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, освобождаемых от обложения упомянутым налогом.
Рассматривая вопрос об обложении НДФЛ возмещения работникам части расходов на проезд к месту работы и обратно, Минфин России в письме от 30.04.2019 № 03-04-06/32414 озвучил приведенные выше нормы. Не найдя в указанном перечне положений, предусматривающих освобождение от обложения НДФЛ сумм названной компенсации, чиновники заключили, что указанные доходы подлежат обложению налогом в установленном порядке.
О надобности обложения НДФЛ в установленном порядке дохода в виде сумм возмещения экономическим субъектом стоимости проезда работников к месту работы и обратно указано и в письме Минфина России от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2093.
Основываясь на приведенных выше нормах главы 23 НК РФ, финансисты настойчиво рекомендовали экономическим субъектам, осуществляющим выплаты сотрудникам компенсаций за оплату проезда к месту работы и обратно, облагать эти суммы НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина России от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758).
Подтверждена необходимость включения в облагаемую базу по НДФЛ оплаты экономическим субъектом за иногородних работников в их интересах стоимости их проезда к месту работы и обратно в письме Минфина России от 19.04.2019 № 03-04-06/28569.
Наличие упомянутой нормы (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ) позволило финансистам квалифицировать оплату проезда работников при условии того, что они имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, как доход, полученный в натуральной форме. Исходя из чего сумма такой оплаты, произведенной в соответствии с договором, заключенным с транспортной организацией, подлежала обложению НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина России от 16.03.2017 № 03-04-06/15198).
В то же время Минфин России в письме от 20.10.2011 № 03-03-06/1/680 констатировал, что если работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы рассматриваемой оплаты не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, не являются объектом обложения НДФЛ. В таком случае суммы оплаты проезда работников в соответствии с договорами, заключенными с транспортной организацией не подлежали обложению НДФЛ.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами для работодателей - страхователей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), в частности, в рамках трудовых отношений.
База для исчисления страховых взносов при этом определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 420), начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом. Исключение составляют суммы, указанные в статье 422 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 НК РФ).
В статье 422 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, который является исчерпывающим. Отсутствие в данном перечне:
- выплат работникам в виде компенсации стоимости их проезда к месту работы и обратно (письмо Минфина России от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2093);
- оплаты стоимости проезда иногородних работников к месту работы и обратно (письмо Минфина России от 19.04.2019 № 03-04-06/28569);
- компенсационных выплат, направленных на возмещение части расходов работников по оплате стоимости проезда к месту работы и обратно (письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-04-06/32414), -
позволило финансистам заключить, что названные выплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Если же необходимость доставки работников к месту работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства, о которых упоминалось ранее, то понесенные расходы не включаются в базу для начисления страховых взносов на ОПС, на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ, на ОМС, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
