В канун нового года многие компании дарили подарки сотрудникам, партнерам, их детям. Подарки – это традиционные символы проявления уважения, заботы и внимания. Новогодние праздники прошли, но поводов для приятных сюрпризов впереди еще много. И бухгалтеру важно понимать нюансы учета подарков, которые не связаны с результатами работы.
Выплаты работникам по непроизводственным поводам
На днях мы рассматривали вопросы учета и налогообложения подарков работникам за добросовестное исполнение трудовых обязанностей.
Если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от названия данные выплаты нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли. Основная причина в том, что такие выплаты не соответствуют критериям, установленным НК РФ (п. 1 ст. 252) (письмо Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954).
Критерии признания расходов по НК РФ и условия дарения по ГК РФ
Напомним, что согласно упомянутой норме (п. 1 ст. 252 НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Исключение составляют расходы, перечисленные в статье 270 НК РФ.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо
- оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)
- косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, к примеру, таможенной декларацией, приказом о командировке и др.)
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Все траты, не соответствующие указанным критериям, в том числе расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 16, 49 ст. 270 НК РФ).
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Передача работнику подарка, если его стоимость превышает 3000 руб. и дарителем является организация, оформляется договором дарения в письменной форме (п. 1 ст. 572, п. 2 ст. 574, п. 2 ст. 130 ГК РФ). Если же стоимость подарка меньше или равна 3000 руб., то договор может быть заключен в устной форме.
Для целей налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Исходя из этого при безвозмездной передаче имущества (дарении) в смысле, придаваемом НК РФ (п. 2 ст. 248), стоимость передаваемого имущества не учитывается в расходах в целях налогообложения (письмо Минфина России от 12.02.2020 № 03-03-06/1/9419).
Учет НДС
При передаче подарка работнику возникает обязанность по начислению НДС. При этом исчисленный налог не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) (письмо Минфина России от 08.07.2019 № 03-03-06/3/50014).
Но предъявленную продавцом подарка сумму НДС можно принять к вычету при выполнении условий, установленных НК РФ (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172).
НДФЛ и страховые взносы
При передаче подарка по договору дарения порядок исчисления НДФЛ аналогичен тому, который был подробно рассмотрен в случае вручения подарка за высокие показатели в труде.
Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ). При этом не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (п. 4 ст. 420 НК РФ).
Выше приводилось, что договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 рублей.
Исходя из этого в случае передачи подарков работнику по договору дарения (заключенному в письменной форме при стоимости подарка более 3000 руб.) у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает (п. 4 ст. 420 НК РФ) (письма Минфина России от 04.12.2017 № 03-15-06/80448, от 21.03.2017 № 03-15-06/16239).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы на приобретение и передачу подарков работникам в рассматриваемом случае следует учитывать в составе прочих расходов (п. 4, 11, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Стоимость подарков до момента их выдачи одариваемому логично отразить на отдельном забалансовом счете, так как ни счет 41 «Товары», ни счет 10 «Материалы» для этих целей не подходят (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н)).
По приказу руководителя организации к дню образования компании сотрудникам вручены ценные подарки. Они были приобретены оптом у изготовителя по цене 5000 руб., в том числе НДС – 833,33 руб. за единицу. Купившая подарки компания торговлей не занимается. Для упрощения примера рассмотрим выдачу подарка одному сотруднику. Для него вручаемый подарок единственный в текущем году. Сотрудник и компания не являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ). Вручение подарка оформлено договором дарения.
В бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни по приобретению и выдаче сотруднику подарка отражены следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 5000 руб. - приобретен ценный подарок;
Дебет 19 Кредит 60
- 833,33 руб. – выделена сумма НДС, предъявленная продавцом подарка;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 833,33 руб. – принята к вычету сумма НДС по приобретенному подарку.
Дебет 60 (76) Кредит 51
- 5000 руб. - перечислены денежные средства продавцу за подарок;
Дебет 014 «Подарки»
- стоимость подарка отражена на забалансовом счете;
Кредит 014 «Подарки»
- списана стоимость подарка, выданного сотруднику;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «расчеты по НДС»
- начислен НДС при передаче подарка.
При исчислении налогов необходимо определить рыночную стоимость передаваемого подарка. Если работник и организация не являются взаимозависимыми лицами (например, письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-01-18/9-187), то рыночная стоимость покупного подарка определяется как цена его приобретения. Исходя из этого со стоимости подарка без НДС осуществляется начисление этого налога:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 833,33 руб. (5000 руб. – 833,33 руб.) х 20%) – начислен НДС со стоимости передаваемого подарка;
В рыночную цену подарка, учитываемую в облагаемой базе при исчислении НДФЛ, включается и сумма НДС. С учетом этого её величина составит 5000 руб. (4166,67 + 833,33). Стоимость подарка превосходит 4000 руб. Исходя из этого в облагаемый НДФЛ доход сотрудника включается сумма превышения, то есть 1000 руб. (5000 – 4000). С этой величины налоговым агентом исчислена сумма НДФЛ – 130 руб. (1000 руб. х 13%), которую он удержал при выплате сотруднику первого дохода в месяце вручения подарка.
Поскольку вручение подарка сотруднику оформлено письменно договором дарения, то рыночная стоимость подарка не является объектом обложения страховыми взносами на ОПС, ОМС, ОСС на случай ВНиМ и ОСС от НСПиПЗ.
Разница в значениях расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, определяемая стоимостью передаваемого подарка с учетом НДС, в бухгалтерском учете признается постоянной. Она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Наличие такой постоянной разницы влечет за собой возникновение постоянного налогового расхода, который признается в отчетном периоде возникновения постоянной разницы. Его величина определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Деньги в качестве подарка
В качестве подарка могут выступать и денежные средства. Это не противоречит нормам гражданского законодательства. Согласно ГК РФ к объектам гражданских прав относятся в частности, вещи, включая деньги (ст. 128 ГК РФ). Поэтому при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат обложению НДФЛ в пределах 4000 руб.
Поскольку объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, то при вручении работнику подарка в виде денег данный налог не исчисляется.
Опять же оформление денежного подарка сотруднику договором дарения освобождает работодателя от обязанности начисления страховых взносов на ОПС, ОМС, ОСС на случай ВНиМ и ОСС от НСПиПЗ.
Подарочные сертификаты
Подарочные сертификаты получили широкое распространение в деятельности организаций и используются ими в качестве подарков работникам. Преимущества подарочных сертификатов налицо: компании не нужно тратить много времени на поиск подходящих презентов, а сотрудники получают относительную свободу выбора подарка.
Бухгалтеру при этом нужно помнить, что законодательно термин «подарочный сертификат» не закреплен. В качестве подарочного сертификата принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары (работы, услуги) на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/1/207). Исходя из этого перечисление денежных средств при приобретении сертификатов является предоплатой. В бухгалтерском учете авансы выданные учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 16 ПБУ 10/99).
Приобретенные подарочные сертификаты логично учитывать на счете 50-3 «Денежные документы», поскольку до момента передачи их работникам они обладают самостоятельной потребительской ценностью для организации (инструкция по применению плана счетов, п. 7.2, 7.6, 8.3, 8.6 концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997)).
В связи с этим приобретение сертификатов может быть отражено следующими записями:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с продавцом подарочных сертификатов» Кредит 51
- перечислены денежные средства за подарочные сертификаты;
Дебет 50-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с продавцом подарочных сертификатов»
- отражено поступление подарочных сертификатов.
Стоимость сертификатов, переданных в дальнейшем работникам, логично включить в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). В связи с этим в бухгалтерском учете при их передаче делают следующую запись:
Дебет 91-2 Кредит 50-3
- учтены расходы на приобретение сертификатов на дату выдачи работникам.
Основанием для такой проводки могут быть приказ руководителя о передаче подарков и документы, подтверждающие стоимость приобретения сертификата.
Стоимость подарочных сертификатов:
- не учитывается в расходах по налогу на прибыль (упомянутые п. 16, 21 ст. 270 НК РФ);
- не облагается НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Если сертификаты выдаются работникам вне связи с производственными результатами, и их выдача оформлена договором дарения, то страховые взносы логично не начислять (п. 4 ст. 420 НК РФ, письмо Минфина России от 20.01.2017 № 03-15-06/2437, определение ВС РФ от 01.07.2016 № 310-КГ16-8188 по делу № А48-3840/2015, постановление АС Северо-Западного округа от 07.10.2019 № Ф07-11963/2019 по делу № А56-146838/2018).
Организациям, которые не желают спорить с налоговиками в части исчисления НДС, следует исчислить налог со стоимости переданных сертификатов (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ):
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- отражено начисление НДС при передаче сертификатов.
Поскольку стоимость сертификата не учитывается в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, это приводит к возникновению в бухгалтерском учет постоянной разницы и постоянного налогового расхода (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
