Учредители ООО (АО) нередко вносят вклады в имущество обществ в целях поддержания их финансовой стабильности, увеличения размера чистых активов. При этом вклады не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале (УК). Вкладом могут быть деньги, вещи, подлежащие денежной оценке исключительные права, иные интеллектуальные права, права по лицензионным договорам.
Один из учредителей в качестве взноса в имущество дочерней компании решил передать исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности - программное обеспечение (ПО). При этом у него возник вопрос: необходимо ли исчислять НДС при передаче такого права? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в недавнем письме от 09.03.2023 № 03-07-15/20469.
Позиция ФНС и арбитражная практика
В начале письма финансисты проинформировали о позиции ФНС России по рассматриваемому вопросу. По мнению налоговиков, передача имущественных прав (ПО) в виде вклада в имущество дочерней организации (общества) в целях:
- поддержания его финансовой стабильности;
- увеличения размера его чистых активов, а также
- в целях получения прибыли и выплаты дивидендов в пользу налогоплательщика (участника) -
носит инвестиционный характер.
Получается, что такая передача не является объектом налогообложения НДС. Свой вывод ФНС аргументировала нормами НК РФ:
- передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- без такой реализации отсутствует объект обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Как показывает арбитражная практика, отдельные суды в свое время придерживались такой же точки зрения. Судьи считали, что вклад участника в имущество общества носит инвестиционный характер и поэтому не является объектом обложения НДС. В своих решениях суды подкрепляли свои выводы нормами законодательства:
- НК РФ (ст. 11, 39, 146);
- ГК РФ (ст. 66, 87, 89, 153, 209, 213, 423);
-
федеральных законов
- от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (ст. 2, 9 14, 27, 29);
- от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (ст. 1).
В качестве примера можно привести постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 по делу № А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу № А62-3799/2006).
Мнение Минфина
Современное мнение финансистов в части исчисления НДС базируется на дословном прочтении норм главы 21 НК РФ.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом в целях применения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
В НК РФ приведены перечни операций:
- не являющихся объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146);
- освобождаемых от налогообложения НДС (ст. 149).
В данных перечнях нет операций по передаче имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества (без изменения УК). Поэтому такая передача участником обществу имущества, имущественных прав подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
В то же время от обложения НДС освобождена передача:
-
исключительных прав на программы для ЭВМ и БД, включенные:
- в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (ЕРПОЭВМ) и (или)
- в единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения (ЕРНИОКР);
- прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в т. ч. путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть (включая информационно-телекоммуникационную сеть Интернет) (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
С учетом этого финансисты пришли к выводу о том, что при передаче в качестве вклада в имущество дочернего общества (без изменения УК) исключительных прав на ПО для ЭВМ и БД:
- включенные в ЕРПОЭВМ, НДС не начисляется, поскольку данная операция освобождена от обложения НДС;
- не включенные в ЕРПОЭВМ, НДС исчисляется в общеустановленном порядке (п 1 ст. 146 НК РФ).
При передаче исключительных прав на ПО, не включенное в ЕРПОЭВМ, налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета НДС. Налоговая база определяется исходя из цены передаваемого ПО, указанной в решении участника о внесении вклада в имущество общества и в документах, которыми оформлена передача на дату такой передачи.
Передавая вклад в имущество общества, участник обязан не позднее пяти дней со дня передачи имущества составить и зарегистрировать в книге продаж соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Получающее имущество общество указанный счет-фактуру в книге покупок не регистрирует (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)).
Налоговый учет
Чтобы понять налоговые последствия вклада для передающей и принимающей сторон, обратимся к нормам ГК РФ и НК РФ.
При определении получающим вклад обществом облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации, подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ).
По решению общего собрания участников общества его участники обязаны (если это предусмотрено уставом общества) вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 1, 2 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Таким образом, доходы в виде указанных в ГК РФ имущества и прав, полученных от участника в качестве вклада в имущество общества, не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если осуществленный вклад соответствует приведенным выше положениям (письмо Минфина России от 03.03.2023 № 03-03-06/1/17922).
Передача ПО в качестве вклада в имущество общества в налоговом учете участника рассматривается как безвозмездная передача (п. 2 ст. 248 НК РФ). А раз участник не получает дохода, то стоимость безвозмездно переданного ПО, а также сумма НДС, начисленная на стоимость такого имущества, и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в составе расходов участника при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Вклад участника в имущество общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость его доли в УК общества, отражается принимающей стороной по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал»).
Переданное участником ПО у общества отражается следующей записью:
Дебет 04 Кредит 83
- отражен вклад в имущество организации в виде исключительных прав на ПО для ЭВМ.
При передаче участником имущества в качестве вклада в добавочный капитал общества у него появляются право требования (имущественные права) к принимающей организации. Появление этих прав обусловлено возможностью распределения добавочного капитала между участниками, то есть участник приобретает право на получение причитающейся ему части добавочного капитала при его распределении. И вклад в имущество тогда для него не является разовым расходом.
При ликвидации общества участник получает имущество исходя из его действительной или рыночной стоимости, определенной с учетом имущества, вложенного им в добавочный капитал. Следовательно, при ликвидации организации участник получает в составе имущества также внесенный им добавочный капитал (или часть его в случае обесценения вложений). Осуществляя вклад в имущество организации, передающая сторона имеет намерение улучшить ее состояние, а также увеличить стоимость своей доли в данной организации и в будущем иметь возможность возместить свои вложения. Вклад в имущество в бухгалтерской отчетности участника логично учитывать на счете 58 «Финансовые вложения».
Следовательно, в бухгалтерском учете участника передача исключительных прав на ПО отражается следующими записями:
Дебет 76 Кредит 04
- отражен вклад в имущество общества в виде исключительных прав на ПО;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС со стоимости передаваемого ПО, не включенного в ЕРПОЭВМ;
Дебет 58 Кредит 76
- признано финансовое вложение в части, приходящейся на долю участника в уставном капитале.
Не исключена вероятность внесения участником вклад в имущество общества непропорционально размеру его доли в УК этого общества. При внесении вклада в большем размере, чем внес бы он в случае внесения вкладов всеми участниками пропорционально размеру их долей, сумма превышения включается в прочие расходы. Эта сумма хоть и увеличивает чистые активы общества, но не увеличивает действительную стоимость доли (рыночную стоимость акций) участника. В этом случае к вышеприведенным записям добавляется еще одна проводка:
Дебет 91-1 Кредит 76
- признан прочим расходом вклад, переданный в имущество общества (в части превышения доли в УК).
