Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при переходе на общую систему налогообложения (ОСН) принять к вычету суммы НДС (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Речь идет об НДС, предъявленном упрощенцу при приобретении им товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - товаров) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Правда вычет возможен при условии, что эти суммы не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Условия принятия НДС к вычету
Одним из условий принятия к вычету сумм налога является использование приобретаемых товаров для операций, облагаемых НДС. А операции облагаются НДС о лишь в случае применения ОСН. Два других условия: принятие на учет товаров и наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, выполняются и при использовании УСН.
Так к примеру, бывший упрощенец может заявить налог к вычету:
- по приобретенным товарам для перепродажи, которые он не успел продать в период применения УСН;
- по поставленным материалам и сырью для производства, которые он не оплатил и не использовал в период применения рассматриваемого специального налогового режима;
- по расходам на строительство объекта основных средств, которое введено в эксплуатацию после перехода на ОСН.
Для вычета необходимо зарегистрировать счета-фактуры поставщиков в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок, раздел II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Как видим, право на вычет НДС зависит от того, были ли отнесены суммы НДС при приобретении товаров на расходы при УСН или нет. С учетом этого ранее финансисты считали возможным принятие рассматриваемого вычета НДС при переходе с УСН на ОСН только упрощенцами с объектом обложения в виде разницы между доходами и расходами (письмо Минфина России от 07.04.2000 № 03-07-11/27295)
Судебная практика
Данную позицию поддерживали и суды. Так, Конституционный суд РФ в определении от 22.01.2014 № 62-О подтвердил возможность принятия к вычету сумм НДС, подлежавших отнесению, но не отнесенных упрощенцами к расходам при применении доходно-расходной УСН. Что касается упрощенцев с объектом доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения. Для них в качестве компенсации установлена меньшая налоговая ставка (6 %).
Высший суд указал на то, что, переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики сами выбирают для себя объект налогообложения. Тем самым они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться предоставленными правами. Принимая решение, в числе прочего упрощенец оценивает налоговые последствия своих действий: размер налоговой ставки, особенности ведения налогового учета и результаты перехода на иную систему налогообложения.
Данная правовая позиция КС РФ учитывалась и в определениях ВС РФ от 13.07.2018 № 308-КГ18-9088, от 18.04.2017 № 309-КГ17-3713, от 28.03.2016 № 305-КГ16-1570. В этих спорах бывшим упрощенцам с объектом доходы суд отказал в передаче кассационных жалоб для рассмотрения судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. В жалобах налогоплательщики заявляли о предоставлении возможности принятия вычета по НДС при переходе на ОСН.
Смена позиции
Но пару лет назад позиция судей поменялась. Так в определении от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784 по делу № А38-8598/2019 судьи отметили следующее. Ни глава 21 НК РФ, ни статья 346.25 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика с УСН на ОСН, не содержат запрета на вычет сумм НДС. При условии, что НДС предъявлен в период применения специального налогового режима по товарам, работам, услугам, использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на ОСН.
Положения НК РФ (п. 6 ст. 346.25) ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета. Нормы направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров, работ, услуг. При этом коллегия судей процитировала вторую часть приведенного определения КС РФ № 62-О.
Данное определение ВС РФ было размещено:
- в Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2021) (п. 36) (утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021);
- Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во II квартале 2021 г. по вопросам налогообложения (п. 9). Руководством налоговой службы обзор был направлен подведомственным структурам для использования в работе (письмо ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
А в начале текущего года налоговая служба обнародовала письмо от 28.12.2022 № СД-4-3/17675@ . В нем налоговики пришли к выводу, что при переходе на ОСН с УСН с объектом налогообложения доходы, налогоплательщики вправе применять вычет по НДС в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Руководство налоговой службы отметило, что Минфин России в письме от 14.06.2022 № 03-07-14/56041 (размещено как приложение по указанной ранее ссылке) рекомендовал руководствоваться выводами, сделанными в определении ВС РФ № 301-ЭС21-784.
В декабре 2022 года упрощенец с объектом налогообложения доходы получил по поставке специальное технологическое оборудование для производства радиотехники стоимостью 1 980 000 руб., в т. ч. НДС 330 000 руб. Оборудования было оплачено по 100 % предоплате. В декабре подрядная организация начала монтаж оборудования. Акт ввода оборудования в эксплуатацию оформлен в январе 2023 г. Стоимость работ по монтажу составила 210 000 руб., в т. ч. НДС 35 000 руб. Организация с 01.01.2023 перешла на ОСН.
НДС, предъявленный поставщиком оборудования, неучтенный в расходах при УСН, позволяет организации принять к вычету налог в сумме 330 000 руб. при использовании ОСН.
В бухгалтерском учете организации факты хозяйственной жизни, связанные с приобретением и монтажом оборудования, отражены следующими записями.
В декабре 2022 г.:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
- 1 980 000 руб. – перечислена предоплата поставщику оборудования;
Дебет 07 Кредит 60
- 1 650 000 руб. – принято к учету поставленное оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
- 330 000 руб. – выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
- 1 980 000 руб. – произведен зачет предоплаты в погашение задолженности перед поставщиком оборудования;
Дебет 08 Кредит 07
- 1 650 000 руб. – передано оборудование в монтаж.
В январе 2023 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 175 000 руб. – принят к оплате счет подрядной организации за монтаж оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 35 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за монтаж оборудования;
Дебет 01 Кредит 08
- 1 825 000 руб. (1 650 000 + 175 000) – введено в эксплуатацию оборудование как объект основных средств;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 365 000 руб. (330 000 + 35 000) – приняты к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования и подрядчиком;
Дебет 60 Кредит 51
- 210 000 руб. – перечислены денежные средства подрядчику за монтаж оборудования.
