Федеральным законом от 14.07.2022 № 321-ФЗ законодатель реализовал новые меры поддержки для отечественных организаций, создающих или использующих собственное российское программное обеспечение. В письме от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108245 Минфин разъяснил порядок применения изменения, вводимого с 01.01.2023 законом № 321-ФЗ в подп. 6 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Дополнение позволяет плательщикам налога на прибыль применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (не выше 3) в отношении НМА в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и БД на основе искусственного интеллекта (ИИ), включенные в ЕРПЭВМ. Исходя из своих экономических потребностей, налогоплательщики самостоятельно будут определять конкретный коэффициент, который будет применяться при расчете сумм амортизации.
По мнению финансистов, повышающий коэффициент может применяться с нового года только в тех отчетных (налоговых) периодах, в течение которых такие программы для ЭВМ и БД будут находиться в ЕРПЭВМ. При этом применение коэффициента не зависит от даты ввода в эксплуатацию соответствующего объекта НМА.
Решение о применении повышающего коэффициента, его размере следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Влияние на учет повышающего коэффициента
- в течение нахождения программы в ЕРПЭВМ в течение СПИ
Организация в апреле 2023 года приобрела исключительные права на программу для ЭВМ и БД, относящиеся к сфере ИИ, включенную в ЕРПЭВМ. Расходы на ее приобретение, доставку, доведения до состояния, пригодное для эксплуатации, составили 2 079 100 руб. без НДС. Исключительные права организация признала НМА со сроком полезного использования 85 мес. В учетной политике для целей налогообложения для такого рода НМА организация предусмотрела использование специальных повышающих коэффициентов:
- 1,5 – к затратам, формирующим первоначальную стоимость актива;
- 3,0 – к норме амортизации в налоговых периодах нахождения программы в ЕРПЭВМ.
С учетом повышающего коэффициента 1,5 первоначальная стоимость НМА составит 3 118 650 руб. (2 079 100 руб. х 1,5).
При линейном методе начисления амортизации НМА норма амортизации составит 1,17647 % (1: 85 х 100). При использовании специального коэффициента 3 норма амортизации в налоговом учете увеличится до 3,52941 % (1,17647 % х 3). Исходя из этого в налоговом учете:
- сумма ежемесячной амортизации по НМА - 110 070 руб/мес. (3 118 650 руб. х 3,52941 %/мес.);
- объект будет полностью самортизирован за 29 месяцев (28,33333 мес. (3 118 650 руб.: 110 070 руб/мес.), то есть в сентябре 2025 года (29 мес. (8 + 12 + 9), где 8, 12 и 9 число месяцев начисления амортизации в 2023, 2024 и 2025 годах).
За это время будет полностью списана разница между первоначальной стоимостью НМА в налоговом и бухгалтерском учетах. Она возникнет в связи с увеличением 1,5 раза суммы понесенных расходов 1 039 550 руб. (3 118 650 – 2 079 100). Следовательно размер такой ежемесячной разницы составит 36 690 руб. (1 039 550 руб.: 28,33333 мес. х 1 мес.).
Она является постоянной, поскольку учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признается для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Ежемесячные амортизационные отчисления по объекту в бухгалтерском учете составят 24 460 руб. (2 079 100 руб.: 85 мес. х 1 мес.)
Между суммами ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах возникает несоответствие в значении 85 610 руб. (110 070 – 24 460). В эту сумму помимо упомянутой постоянной разницы входит еще одна, ежемесячный размер которой 48 920 руб. (85 610 – 36 690). За 28,33333 месяца общая сумма второй разницы составит 1 386 066,50 руб. (48 920,00 руб/мес. х 28,33333 мес.).
В бухгалтерском учете за 28,33333 месяца будет начислена амортизация по НМА в сумме 693 033,25 руб. (24 460 руб/мес. х 28,33333 мес.). Исходя из этого остаточная стоимость объекта в этот момент будет составлять 1 386 066,75 руб. (2 079 100 – 693 033,25).
Как видим, общая сумма второй разницы (1 386 066,50 руб.) в момент окончания начисления амортизации в налоговом учете равна величине остаточной стоимости НМА в бухгалтерском учете в этот момент (1 386 066,75 руб.) (разница 0,25 образуется за счет погрешности округления дробных чисел.)
Получаемая временная разница является налогооблагаемой, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Этот налог должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (ОНО).
Таким образом, в первый месяц начисления амортизации (в мае 2023 года) возникают:
- постоянная разница в сумме 36 690 руб.,
- временная налогооблагаемая – 48 920 руб.;
- постоянный налоговый доход - 7338 руб. (36 690 руб. х 20%);
- отложенное налоговое обязательство – 9784 руб. (48 920 руб. х 20%).
В бухучете это отражают записями:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
- 7338,00 руб. – начислен постоянный налоговый доход;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 9784,00 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство.
Данные проводки с приведенными показателями формируются ежемесячно вплоть по август 2025 года (28-й месяц начисления амортизации).
На конец августа:
- временная налогооблагаемая разница равна 1 369 760 руб. (48 920 руб/мес. х 28 мес.);
- отложенное налоговое обязательство – 273 952 руб. ((9784 руб/мес. х 28 мес.) = 1 369 760 руб. х 20%)).
В сентябре в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме руб. 36 689,63 руб. (110 070 руб. х 0,33333), в бухгалтерском – 36 690,00 руб. (разницы 0,27 руб. не будет, если вместо 0,33333 взять 1/3). Поскольку приведенные величины равны, то на конец месяца останутся неизменными суммы временной разницы 1 369 760 и отложенного налогового обязательства 273 952 руб.
В октябре амортизация начисляется только в бухгалтерском учете 24 460 руб. (30-й месяц начисления). Это приводит к уменьшению временной налогооблагаемой разницы до 1 345 300 руб. (1 369 760 – 24 460) и частичному погашению ОНО на 4892 руб. (24 460 руб. х 20%):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4892 руб. – частично погашено ОНО.
Величина ОНО на конец месяца – 269 060 руб. (273 952 – 4892).
В бухгалтерском учете начисление амортизации будет продолжаться еще 55 месяцев (85 – 30) по май 2030 года включительно. За это время:
- временная налогооблагаемая разница уменьшится до 0 руб. (1 345 300 руб. – 1 345 300 руб. (24 460 руб/мес. х 55 мес.));
- отложенное налоговое обязательство полностью погасится (269 060 руб. – 269 060 руб. (4892 руб/мес. х 55 мес.).
- при выбытии программы из ЕРПЭВМ в течение СПИ
В начале мы акцентировали внимание на мнении Минфина относительно того, что повышающий коэффициент может применяться только в тех отчетных (налоговых) периодах, в течение которых программа для ЭВМ на основе ИИ находится в ЕРПЭВМ. При выбытии программы из реестра амортизация в налоговом учете должна начисляться в общем порядке.
Несколько изменим условие предыдущего примера. Предположим, что программа находилась в ЕРПЭВМ в 2023 и 2024 годах, с 1 января 2025 года она выбыла из единого реестра и больше там не значилась.
Нахождение программы в реестре позволяло налогоплательщику в период с мая 2023 и до конца 2024 года использовать при начислении амортизации к норме повышающий коэффициент. 3.
За 20 месяцев (8 + 12) применения коэффициента амортизация по НМА начислена в сумме 2 201 400 руб. (110 070 руб/мес. х 20 мес.), остаточная стоимость объекта 917 250 руб. (3 118 650 – 2 201 400).
В этот период в бухучете ежемесячно формируются проводки из предыдущего примера:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
- 7338,00 руб. – начислен постоянный налоговый доход;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 9784,00 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство.
Выбытие с 1 января 2025 года программы из реестра означает невозможность использования повышающего коэффициента 3 к норме амортизации. Величина амортизации без увеличивающего коэффициента составит 1,17647% и будет применяться, пока объект полностью не самортизируется в налоговом учете. А это произойдет в январе 2027 года - через 25 мес. ((917 250 руб. : 36 690 руб/мес.), где 36 690 руб. (3 118 650 руб. х 1,17647%) (с учетом округления на 0,02 руб.) – сумма ежемесячной амортизации).
За 20 месяцев начисления амортизации в бухучете ее сумма составит 489 200 руб. (24 460 руб/мес. х 20 мес.), а остаточная стоимость НМА – 1 589 900 руб. (2 079 100 – 489 200).
Разница между амортизационными отчислениями, учтенными в налоговом и бухгалтерском учетах в 2023 и 2024 годах, составит 1 712 200 руб. (2 201 400 – 489 200).
В это значение входят:
- 733 800 руб. (36 690 руб/мес. х 20 мес.) – постоянная разница, возникшая в связи с применением коэффициента 1,5 к осуществленным расходам, связанным с приобретением программы;
- 978 400 руб. (48 920 руб/мес. х 20 мес.) – временная разница.
Таким образом на 1 января 2025 года у организации будут значится:
- остаток разницы между первоначальной стоимостью НМА в налоговом и бухгалтерском учетах 305 750 руб. (1 039 550 – 733 800);
- временная разница 978 400 руб.;
- отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 195 680 руб. (978 400 руб. х 20%).
В течение последующих 25 месяцев будет начисляться амортизация:
- в налоговом учете в сумме 36 690 руб. (3 118 650 руб. х 1,17647%);
- в бухгалтерском учете – 24 460 руб.
Ежемесячная разница между ними составит 12 230 руб. (36 690 – 24 460). Остаток разницы между первоначальными стоимостями НМА в налоговом и бухгалтерском учетах 305 750 руб. полностью погасится за 25 мес. 305 750 руб. = 12 230 руб/мес. х 25 мес.
Размер временной разницы 978 400 руб. меняться не будет, поскольку остаток ежемесячной амортизации в налоговом учете 24 460 руб. (36 690 – 12 230) равен сумме амортизации, начисленной в бухгалтерском учете – 24 460 руб.
Остаточная стоимость НМА в бухгалтерском учете на конец января 978 400 руб. ((1 589 900 – 611 500), где 611 500 руб. (24 460 руб/мес. х 25 мес.) – сумма начисленной амортизации за рассматриваемый период) окажется равной временной разнице.
С февраля 2027 года амортизацию в сумме 24 460 руб. организация будет начислять только в бухгалтерском учете. На эту сумму уменьшится временная разница, а отложенное налоговое обязательство погасится на 4892 руб. (24 460 руб. х 20%):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4892 руб. – частично погашено ОНО.
В бухгалтерском учете амортизацию будут продолжать начислять еще 39 месяцев (85 – 20 – 25 - 1) по май 2030 года. В этом месяце полностью погасятся:
- временная разница - (978 400 – 24 460 – (24 460 руб/мес. х 39 мес.));
- отложенное налоговое обязательство – (195 680 – 4892 – (4892 руб/мес. х 39 мес.).
Подводя итог
Как видим применение специального коэффициента позволяет налогоплательщикам – обладателям исключительных прав на российское ПО увеличивать суммы начисленной амортизации. Включая эти суммы в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, налогоплательщики смогут снижать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Но нужно помнить, если срок полезного использования ПО налогоплательщик установит самостоятельно (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ), то он теряет возможность форсировать начисление амортизации с применением повышающего коэффициента.
Таким образом законодатель дал налогоплательщику возможность выбора между двумя механизмами, позволяющими снизить налоговую базу по налогу на прибыль организаций:
- определять срок полезного использования НМА, который не может быть менее двух лет, или
- использовать повышенный коэффициент к основной норме амортизации.
