В письме Минфина России от 06.11.2020 № 03-03-06/1/96610 рассмотрен вопрос применения статьи 284.2 НК РФ. Обратившаяся к финансистам компания привела массу аргументов из разных сфер права в обоснование срока владения акциями, дающего право на применение ставки 0 % по налогу на прибыль при реализации или ином выбытии (погашении) указанных ценных бумаг. Но аргументы чиновников не убедили, и они остались непреклонны, как обелиск.
В обращении компании речь шла о сроке владения акциями и долями в ситуации, когда при реорганизации в форме преобразования возникает новое юридическое лицо (организация). Прерывается ли в этом случае срок владения бумагами, дающий право на нулевую ставку по налогу на прибыль?
Норма НК РФ
Напомним, что налоговая ставка 0 % предусмотрена пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ. Такая ставка применяется к налоговой базе по доходам от реализации или иного выбытия акций российских компаний или долей участия в их уставном капитале, при условии что на дату такого выбытия акции или доли непрерывно принадлежат налогоплательщику более 5 лет. Эта норма закреплена в пункте 1 статьи 284.2 НК РФ, а условия для применения нулевой ставки – в пункте 2 этой же статьи.
Компания полагала, что при реорганизации в форме преобразования срок владения акциями не прерывается. Его нужно считать с того момента, когда налогоплательщик приобрел долю в уставном капитале. Превращение доли в акции ни на что не влияет.
Аргументы компании
Аргументов у компании оказалось много.
Во-первых, авторитет суда. С учетом принципа нейтральности и равенства налогообложения, а также принципа экономического основания налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ) к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия. Это отмечено в постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 и от 22.10.2013 № 3710/13.
Так, скажем, при реализации акций и долей, полученных гражданином в результате реорганизации компаний, срок нахождения таких акций в его собственности исчисляется с момента приобретения им в собственность акций или долей реорганизуемых организаций (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).
Во-вторых, нормы о толковании противоречий и невнятности законодательных актов. В НК РФ (п. 7 ст. 3) сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
В-третьих, нормы гражданского законодательства. При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой формы права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей или участников, изменение которых вызвано реорганизацией.
Таким образом, при реорганизации организации-эмитента у участника или акционера, владельца долей или акций такого эмитента выбытие финансового актива не происходит. В определении ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13 по делу № А28-1721/2012-50/29сказано следующее. В рассматриваемом судом случае владение вкладом в уставный капитал не прекращалось, поскольку преобразование юридического лица одного вида (ООО) в юридическое лицо другого вида (ЗАО) повлекло за собой универсальное правопреемство.
В-четвертых, требования бухгалтерского учета. Согласно пунктам 40–45 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н) вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте. В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации акций или долей организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в акции или доли возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности новой компании отражается сформированный уставный капитал.
Еще один документ, устанавливающий особенности учета финансовых вложений, – Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Согласно пункту 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и проч. Случаи обмена долей в уставном капитале или конвертации акций при реорганизации в данный перечень не входят.
Но все аргументы налогоплательщика были бесполезны.
Позиция Минфина
Чиновники придерживались своей точки зрения по рассматриваемому вопросу.
Юридическое лицо считается созданным, а данные о нем считаются включенными в ЕГРЮЛ со дня внесения соответствующей записи в этот реестр (п. 8 ст. 51 ГК РФ).
Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего лица, а преобразованное лицо – прекратившим свою деятельность (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).
И новое лицо для целей НК РФ нужно считать новым налогоплательщиком. Для него с этого момента следует считать и срок владения акциями для целей получения права на нулевую налоговую ставку. Срок владения долями, которые преобразованы в акции, прерывается.
Новация 2021 года
Отметим, что с 01.01.2021 статья 284.2 НК РФ дополнена пунктом 6 (п. 31 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ). Как следует из этого пункта, если правопреемник решит продать акции и доли российских и иностранных компаний, которые достались ему в результате реорганизации, то срок давности для использования нулевой ставки можно считать с того момента, когда эти акции или доли получила в собственность реорганизованная компания. Но здесь же определено, что налоговики будут особо тщательно контролировать такие сделки. Если им удастся доказать, что иной цели, кроме как воспользоваться нулевой ставкой, у сделки не было, нулевую ставку пересмотрят.
Тем не менее большой плюс новации состоит в том, что теперь налоговикам сначала придется доказать нечистоплотность налогоплательщика. А если он действовал без умысла, то и бояться ему нечего.
