Образовавшаяся в форме выделения компания в соответствии с передаточным актом получила капительные вложения в объект. Компания намеревается отнести объект к амортизируемому имуществу как основное средство. Возник вопрос: может ли компания – правопреемник воспользоваться правом на амортизационную премию в налоговом учете? На этот вопрос ответил Минфин России в письме от 18.01.2023 № 03-03-06/1/3073.
ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. В общем случае юридическое лицо считается реорганизованным, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате ее проведения. Исключением является реорганизации в форме присоединения. В таком случае юридическое лицо, к которому присоединяется другое юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). В рассматриваемом случае компания образовалась в форме выделения.
Амортизационная премия: правовая основа и расчет
В рассматриваемом случае компания образовалась в форме выделения.
При реорганизации юридического лица в форме выделения возникает новое юридическое лицо. Для целей НК РФ это юрлицо становится новым налогоплательщиком.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
В целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признается, в частности имущество:
- находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода;
- срок полезного использования, которого более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 100 000 руб.
Основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. В общем случае первоначальная стоимость основного средства представляет собой совокупность расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 258) предоставляет возможность налогоплательщику в составе расходов отчетного (налогового) периода учесть расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам):
- первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
- расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается (п. 2.1 ст. 252 НК РФ) стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты ее завершения. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
Это позволяет налогоплательщику, созданному после реорганизации, применять амортизационную премию:
- к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, и (или)
- к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.
Анализ приведенных норм главы 25 НК РФ позволили Минфину России сделать следующий вывод. При вводе в эксплуатацию объекта основного средства после реорганизации положения ст. 258 НК РФ (абз. второй п. 9) новым юридическим лицом применяются к совокупности расходов реорганизуемой организации:
- связанным с созданием данного объекта (не введенного ею в эксплуатацию), переданных организации - правопреемнику и
- формирующим первоначальную стоимость этого основного средства, осуществленным самой организацией - правопреемником.
В соответствии с передаточным актом организация – правопреемник приняла к бухгалтерскому и налоговому учету капитальные вложения по основному средству, которое не введено в эксплуатацию реорганизуемой организацией. Сумма капвложений составила 658 439 руб. Самой организацией – правопреемником дополнительно осуществлены расходы в сумме 257 011 руб. по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. При вводе основного средства в эксплуатацию в феврале 2023 года в налоговом учете установлен срок полезного использования объекта 85 месяцев (основное средство относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно). Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование:
- линейного метод начисления амортизации – по всем объектам основных средств;
- амортизационной премии в размере 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам.
Первоначальная стоимость основного средства складывается из осуществленных как реорганизуемой организацией, так и организацией – правопреемником расходов в сумме 915 450 руб. (658 439 + 257 011). Исходя из этого величина амортизационной премии составит 274 635 руб. (915 450 руб. х 30 %). Эта сумма учитывается в качестве косвенных расходов за I квартал 2023 года, так как первым месяцем начисления амортизации по объекту стал март (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Организация – правопреемник учитывает основное средство в четвертой амортизационной группе по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии – 640 815 руб. (915 450 – 274 635). В расходы, учитываемые в марте при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, организация- правопреемник включила в качестве амортизации по объекту сумму 7539 руб. ((640 815 руб. х 1,1765%), где 1,1765% (1: 85 х 100%) – норма амортизации по основному средству).
Различия в учетах
Совпадение величин амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете (даже при идентичных показателях первоначальной стоимости, срока полезного использования, выборе линейного способа начисления амортизации и без использования амортизационной премии) практически невозможно. Уж очень разнятся положения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н) и нормы НК РФ, касающиеся амортизируемого имущества в виде основных средств.
В частности, в бухучете в сумму фактических расходов, необходимых для приобретения и подготовки к использованию основного средства, включаются суммы оценочных обязательств на демонтаж, утилизацию объекта и восстановление окружающей среды.
Амортизация по основному средству начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Даже при простое или временной непродолжительной приостановке эксплуатации объекта начисление амортизации не приостанавливается. И только когда ликвидационная стоимость основного средства становится равной или превышает его балансовую стоимость, амортизация не начисляется.
Под ликвидационной стоимостью основного средства понимается сумма, которую получила бы организация на текущий момент от его выбытия (включая стоимость оставшихся от выбытия материальных ценностей), за вычетом ожидаемых затрат на выбытие.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения. Следовательно организации необходимо проверять основные средства на обесценение.
Элементы амортизации основного средства: срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации - в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном их изменении, подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта.
Все это неизбежно ведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
