В письме Минфина России от 02.12.2020 № 03-03-06/1/105057 чиновники пояснили налоговые последствия для заемщика в связи с прекращением его обязательств, связанных с задолженностью по кредитному договору. Речь идет о договоре, заключенном в 2020 году на поддержку занятости.
Но, прежде чем мы остановимся на пояснениях чиновников, напомним суть программы господдержки бизнеса и банков, которая, по мнению Минэкономразвития России, стала одной из самых востребованных антикризисных мер.
Заемщики и условия кредитования
Кредитный договор (соглашение), о котором идет речь в письме № 03-03-06/1/105057, мог быть заключен в период с 01.06.2020 по 01.11.2020 на срок до 30.06.2021. Заемщиком могли стать работодатели – ИП и организации, осуществлявшие на 01.03.2020 деятельность не менее года в наиболее пострадавших в результате распространения коронавирусной инфекции отраслях (по перечню, приведенному в приложении 2 постановления Правительства РФ от 03.04.2020 № 434). Право на льготный кредит имели и включенные в реестры социально ориентированные некоммерческие организации (СОНКО) и (или) НКО, в наибольшей степени пострадавшие в условиях ухудшения ситуации в результате распространения коронавирусной инфекции. Это, в частности, благотворительные организации, а также получатели грантов в области науки и образования, культуры и искусства в РФ.
Заемщик может потратить кредит на цели, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в первую очередь:
-
на выплату заработной платы своим работникам;
-
платежи по процентам и по основному долгу по кредитным договорам.
Имеются в виду кредиты, выданные:
-
в 2019–2024 годах субъектам МСП по льготной ставке (постановление Правительства РФ от 30.12.2018 № 1764) или
-
в 2020 году юридическим лицам и ИП на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости (постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 422).
Выдача таких кредитов стартовала 01.06.2020. Цели кредита, суммы, срок, правила списания и погашения были определены постановлением Правительства РФ от 16.05.2020 № 696. Точнее говоря, этим постановлением утверждены правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям на возмещение недополученных ими доходов по кредитам, выданным в 2020 году юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (ИП) на возобновление деятельности (далее – правила). Но эти правила (п. 5) как раз и установили, что субсидии предоставляются банкам на возмещение фактически понесенных ими затрат:
-
на предоставление заемщикам кредита по льготной ставке 2 % (на базовый период (с момента заключения договора до 01.12.2020) и на период наблюдения (с 01.12.2020 по 01.04.2021)) или по стандартной процентной ставке на период погашения кредита;
-
списание задолженности по кредитному договору с заемщиком, произведенное в порядке и размере, которые установлены правилами.
Как видим, помимо льготной ставки заемщикам доступны особые условия использования и погашения кредитов. Кредитный договор не предусматривает взимание с заемщика комиссий, сборов и иных платежей в течение базового периода и периода наблюдения. Исключение составляют штрафные санкции, которые банк вправе применить в случае неисполнения заемщиком условий договора.
Задолженность по кредиту вместе с процентами банк может списать (при соблюдении определенных условий) 1 апреля 2021 года.
С 02.12.2020 действуют правила списания кредита в редакции постановления Правительства РФ от 30.11.2020 № 1976. Этим документом учтены те замечания, которые высказывали представители бизнеса в ходе мониторинга и обсуждения этих антрикризисных мер.
Одно из условий списания долга по кредиту: в отношении заемщика не должна быть введена процедура банкротства и он не должен приостанавливать свою деятельность.
Задолженность заемщика по кредиту банк спишет:
-
полностью, если по состоянию на 01.03.2021 заемщик сохранит число работающих на уровне не менее 90 % численности работников, определенной при расчете максимальной суммы кредитного договора (соглашения);
-
половину суммы, если численность работников на 01.03.2021 составит не менее 80 % численности работников, определенной при расчете максимальной суммы кредитного договора (п. 24, 28 правил).
Максимальная сумма кредитного договора определялась как произведение расчетного размера оплаты труда, численности работников заемщика и количества полных месяцев кредитного договора.
Численность работников заемщика определяется на основании сведений о застрахованных лицах, подаваемых заемщиком в ПФР.
Расчетный размер оплаты труда – это сумма МРОТ (с учетом выплат по районным коэффициентам и процентных надбавок за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в иных местностях с особыми климатическими условиями) и страховых взносов в ПФР, ФСС и ОМС, начисленных по тарифу 30 %.
Количество полных месяцев кредитного договора считалось с 1-го числа месяца, в котором заемщик обратился в банк (если он обратился до 15-го числа месяца включительно), и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заемщик обратился в банк (при обращении после 15-го числа месяца), но не более 6 месяцев.
Для заемщиков, обратившихся в кредитную организацию в период до 23.06.2020, банк мог рассчитать максимальную сумму кредитного договора с учетом базового периода, составляющего 6 месяцев.
Минэкономразвития России упростило процедуру мониторинга средней заработной платы, которая будет выплачиваться работникам заемщика в период с 01.12.2020 по 01.04.2021. Теперь в пункте 12 (1) правил содержится одно условие: в течение периода наблюдения по кредитному договору заемщик должен выплачивать заработную плату работникам в соответствии с требованиями трудового законодательства РФ. Это исключает риски некорректного расчета средней заработной платы у заемщика, которые могли быть в ситуации, когда требовалось соблюдать условие о выплатах не ниже МРОТ. Теперь средняя заработная плата рассчитывается с учетом норм ТК РФ, в том числе при выплатах работникам с неполной занятостью или работающим по гражданско-правовым договорам. ТК РФ позволяет учесть болеющих работников и работниц в декретном отпуске.
Заемщики могут уточнить численность занятых в течение периода наблюдения по договору на конец одного или нескольких отчетных месяцев, сведения о которых были ранее направлены в ПФР. Те, кто из-за несоблюдения условий о численности выбыли из программы льготного кредитования, смогут в нее вернуться. Нужно только успеть подать уточненные сведения. При принятии решения о списании задолженности (переводе договора на период списания долга) банк будет ориентироваться на данные о численности, размещенные в информационном сервисе ФНС России не позднее 25.12.2020.
При выполнении всех условий кредитования банк получит субсидию от Минэкономразвития России. Исходя из размера получаемой субсидии будет списываться и долг заемщика по кредиту.
С разъяснениями Минэкономразвития по льготному кредитованию в формате «вопрос-ответ» можно ознакомиться на сайте ведомства.
Налоговые последствия прощения обязательств по кредитному договору
Обратившийся в Минфин России налогоплательщик, получивший льготный кредит, поинтересовался, как списание долга скажется при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не придется ли ему учитывать прощеные обязательства в доходах и восстанавливать в расходах те траты, которые были произведены за счет сумм полученного кредита. Ответ минфиновцев должен порадовать налогоплательщиков-заемщиков.
– в части расходов и НДС
Чиновники обратили внимание на то, что принятые меры направлены на поддержку бизнеса. В части расходов в НК РФ особые правила для такой ситуации не прописаны. Поэтому произведенные траты можно учитывать в налоговых расходах в обычном порядке. Это значит, что расходы должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Произведенные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Обоснованность расходов следует оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Нормы статьи 252 НК РФ (абз. 2 и 3 п. 1) не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли (определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П).
Расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Про НДС в письме № 03-03-06/1/105057 ничего не сказано. Если льготный кредит направлен на выплату заработной платы, то у заемщика не возникает проблем с этим налогом, так как выплата заработной платы не является объектом обложения НДС.
А как быть заемщикам, которые из средств субсидированного кредита решили оплатить приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права)? Можно ли входящий НДС по таким товарам принять к вычету?
На этот вопрос прямого ответа в НК РФ нет.
Если руководствоваться общим правилом (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ), то принятый к вычету НДС придется восстановить в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг). Эта норма применяется в отношении товаров (работ, услуг), затраты на приобретение которых возмещаются за счет субсидий, полученных начиная с 01.01.2019.
В августе 2020 года неофициально на эту тему высказались налоговики (ответ советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса О. С. Думинской на вопрос, опубликован в журнале «Главная книга», 2020, № 16).
По мнению чиновника, оплату товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет кредита, списанного за счет бюджетных средств, полученных банком в соответствии с постановлением № 696, в целях НДС следует рассматривать как получение бюджетной субсидии самим налогоплательщиком.
Стало быть, если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом НДС была уплачена за счет субсидированного кредита, сумма которого вместе с процентами полностью списана банком (не требуется ее возврат), то суммы НДС, принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению. Налогоплательщик должен восстановить налог в периоде списания льготного кредита.
В случае же частичного списания банком кредита, за счет которого оплачены покупки с учетом предъявленного НДС, и процентов по нему суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в соответствующей доле. Эта доля определяется в порядке, предусмотренном подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
В соответствии с этой же нормой суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Позже было обнародовано письмоМинфина России 09.09.2020 № 03-03-06/1/79206 посвященное вычету НДС при приобретении товаров за счет кредита, полученного по правилам постановления № 696.
В этом письме чиновники сообщили, что при исчислении суммы НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, на суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ).
Вычет налога производится на основании счетов-фактур после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1. ст. 172 НК РФ).
Полагаем, что в ответе минфиновцы руководствовались пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Этой нормой установлено, что положения НК РФ (п. 2.1 и подп. 6 п. 3 ст. 170) не применяются в отношении субсидий, указанных в подпункте 60 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Речь о субсидиях, полученных организациями МСП, ведущими деятельность в отраслях, наиболее пострадавших от коронавирусных ограничений.
Но в нашем случае речь идет не о прямых субсидиях, а о субсидированных кредитах, задолженность по которым списывается банком (подп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как видим, в рядах налоговиков и минфиновцев единства мнений нет.
Налогоплательщики сами должны принять решение относительно наиболее безопасной схемы учета НДС и быть готовы отстаивать свою точку зрения перед налоговиками.
– в части доходов
Теперь что касается прощеных обязательств и их влияния на доходы. Финансисты обратили внимание, что Федеральным законом от 08.06.2020 № 172-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в пункт 1 статьи 251 НК РФ был введен подпункт 21.4. Согласно этой специальной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и начисленным процентам по рассматриваемому кредитному договору при выполнении следующих условий:
-
кредит предоставлен налогоплательщику в период с 01.01.2020 по 31.12.2020 на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
-
в отношении кредитного договора банку предоставляется субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.
При этом банк обязан сообщать налогоплательщику информацию о предоставлении в отношении кредита субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном между банком и налогоплательщиком.
Таким образом, если эти условия кредитования и субсидирования выполнены, то суммы прекращенных обязательств налогоплательщика-заемщика по уплате задолженности по заключенному с банком кредитному договору на возобновление деятельности не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
