В письме Минфина России от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771 чиновники разъяснили арендаторам, что им делать с налогом на имущество в отношении невозмещаемых арендодателем капитальных вложений в арендованный объект после прекращения договора аренды.
Суть проблемы
Экономические субъекты нередко арендуют объекты недвижимого имущества. Арендодателем такого имущества может быть и физическое лицо. В процессе предпринимательской деятельности у арендодателя может возникнуть необходимость улучшения арендованного имущества.
Следуя действующим положениям по бухгалтерскому учету:
- «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н);
- по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России и от 29.07.98 № 34н)
компания зачислила законченные капитальные вложения в арендованный объект в собственные основные средства. Первоначальной стоимостью была признана сумма фактически произведенных затрат (п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 положения по ведению бухгалтерского учета).
У арендатора возник объект обложения налогом на имущество. Таковым признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ).
По завершению кварталов и года при исчислении авансовых платежей и суммы налога на имущества в среднюю и среднегодовую стоимость имущества компания включала суммы остаточной стоимости капитальных вложений на соответствующие даты.
Договор аренды был прекращен. После возврата недвижимого имущества по акту арендодателю - физическому лицу у компании, по логике, обязанность по исчислению налога на имущества по капитальным вложениям прекратилась. Действительно ли это так? С таким вопросом компания обратилась к финансистам.
Разъяснения финансистов
Так же как и компания, минфиновцы начали разъяснение с норм НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ). Они констатировали, что объектами налогообложения для российских компаний признается недвижимое имущество, учитываемое на их балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом дополнительно отметили, что эта норма применима в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость. Если же имущество должно облагаться по кадастровой стоимости (ст. 378.1 НК РФ), то это правило не работает.
Составители письма не забыли и о нормах бухгалтерского учета: актив признается основным средством по правилам ПБУ 6/01, с оглядкой на пункт 47 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств арендатор зачисляет в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат. Это общее правило, но стороны могут предусмотреть в договоре аренды и иной вариант. Списать основное средство можно в том случае, если оно выбыло или просто уже не способно приносить пользу (п. 29 ПБУ 6/01).
Чиновники указали, что под выбытием неотделимых улучшений можно также понимать, например, окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости этих улучшений, передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю. Но к таким вариантам точно не относится ситуация, когда стороны договариваются, что компенсация неотделимых улучшений будет происходить за счет, скажем, пониженной величины арендной платы.
В ответе Минфин России сослался и на авторитетное мнение суда из определения ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12. Судьи решили, что до момента возврата арендованного имущества или получения компенсации от арендодателя именно арендатор получает экономические выгоды от использования неустранимых улучшений. Он обязан занести эти улучшения к себе на баланс, и платить налог на имущество.
От себя дополним, что для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предписывает открыть к счету 01 «Основные средств» субсчет «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость капитальных вложений списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
В учете делают записи:
- Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- списана первоначальная стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения;
- Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана сумма начисленной амортизации по капитальным вложениям;
- Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- учтена в прочих расходах остаточная стоимость капитальных вложений на момент возврата арендованного имущества.
Кстати
Даже если в договоре аренды и не будет оговорено, кто именно числится владельцем неотделимых улучшений, это ничего не значит. Судьи определят владельца исходя из того факта, кто именно начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям (постановление АС Волго-Вятского округа от 18.09.2020 по делу № А29-14394/2018)
В заключение два наших дополнения.
Если компания-арендатор внесла неотделимые улучшения в объект, который относится по ОКОФ к движимому имуществу, то и улучшения тоже относятся к движимому имуществу. Поэтому на стоимость таких улучшений начислять налог на имущество не надо (письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52)
Если компания взяла в аренду имущество, которое у самого арендодателя облагается по кадастровой стоимости, и внесла в него улучшения, то налог на имущество все равно придется платить по среднегодовой стоимости (письма Минфина России от 28.12.2018 № БС-4-21/25917 и от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958).
