В приведенном в статье 191 ТК РФ перечне поощрений значится, в частности, награждение ценными подарками работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. В праздничные дни среди одариваемых могли оказаться вышедшие на пенсию бывшие сотрудники, члены семей сотрудников и представители партнеров по бизнесу. Каковы учетные последствия вручения подарков?
Факты хозяйственной жизни в виде праздничных поощрений должны быть надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете. Кроме того, вручение подарков может повлечь за собой необходимость исчисления отдельных налогов и страховых взносов, по которым возникает облагаемая база при данной хозяйственной операции.
Отражение факта хозяйственной жизни в виде вручения подарка работнику в бухгалтерском и налоговом учете зависит от документа, на основании которого осуществляется такое поощрение.
Подарок как вознаграждение за труд
Если в коллективном договоре и (или) в заключенных с работниками трудовых договорах упоминается о возможности поощрения при условии достижения высоких показателей в труде в виде выплат или ценных подарков по случаю определенных праздничных дат, то в бухгалтерском учете данный факт хозяйственной жизни сопровождается следующей записью:
Дебет 20 (26, 44 и т. д.) Кредит 70
– начислено вознаграждение работникам в виде ценного подарка.
– налог на прибыль
Такие суммы организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за высокие достижения в труде, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда (п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ). К тому же пункт 25 части 2 статьи 255 НК РФ позволяет налогоплательщику учесть в расходах на оплату труда другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Стимулирующие выплаты (премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда, они учитываются ежемесячно в составе расходов на оплату труда.
– НДС
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача права собственности на товары, результатов выполнения работ, оказания услуг на безвозмездной основе в целях налогообложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, товары, безвозмездно переданные работникам в качестве ценных подарков, являются объектом налогообложения НДС.
В то же время предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров на территории РФ в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы этого налога подлежат вычетам после принятия этих товаров на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
С учетом этих норм уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, безвозмездно переданных работникам в качестве подарков, суммы НДС принимаются к вычету после принятия этих подарков на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и при наличии соответствующих первичных документов (письма Минфина России от 15.08.19 № 03-07-11/61750, от 18.08.17 № 03-07-11/53088).
НК РФ (подп. 1 п. 3 ст. 169) обязывает налогоплательщика составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Физические лица не являются плательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают. Поэтому при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (сотрудникам, детям сотрудников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица можно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж финансисты рекомендуют составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям.
Когда на все операции по безвозмездной реализации подарков физическим лицам составляют счет-фактуру, его можно выписывать в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам налогового периода. По правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (раздел II приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137), в таком счете-фактуре в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» проставляют прочерки (письмо Минфина России от 08.02.16 № 03-07-09/6171).
– НДФЛ
При определении облагаемой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Подарки, полученные работниками от работодателя, являются доходом в натуральной форме.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и ИП в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В перечне лиц, признаваемых взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ), значатся, в частности (подп. 2, 4, 7, 9):
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %;
- организация и физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами – его супругой (супругом), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.
Если работник не подпадает под приведенные выше случаи, то стоимость вручаемого ему подарка признается рыночной.
Рыночная стоимость покупного подарка определяется как цена его приобретения.
Подарки от работодателей общей стоимостью не более 4000 руб. (с учетом НДС) за налоговый период (календарный год) не облагаются НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Если работник (резидент, нерезидент, в том числе высококвалифицированный специалист) получил за налоговый период подарки меньшей стоимостью, то удерживать НДФЛ из выплачиваемых ему доходов не нужно. Если же стоимость подарков, полученных от работодателя за календарный год, более 4000 руб., то при расчете НДФЛ в доходы работника включается сумма, превышающая приведенные 4000 руб.
При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме пункт 4 статьи 226 НК РФ предлагает агенту произвести удержание исчисленной суммы налога за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 % от суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Удержать исчисленную сумму НДФЛ агент должен при первой выплате доходов. Не исключено, что таковой окажется выплата вознаграждения за первую половину месяца, с суммы которой налог удерживается при выплате заработной платы за вторую половину месяца.
– страховые взносы
Вручение ценного подарка за добросовестный труд и высокие показатели в производстве, безусловно, связано с трудовыми отношениями работника и работодателя.
Любые же осуществленные плательщиком страховых взносов начисления в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений признаются объектом обложения страховыми взносами:
- на обязательное пенсионное страхование;
- обязательное медицинское страхование;
- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также
- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 7 ст. 421 НК РФ).
Документальное оформление
Выдачу работникам подарков следует оформить первичными документами. Как правило, ими являются приказ и ведомость. В ведомости указывают фамилию, имя, отчество работников, название и стоимость подарков. Подарки обычно выдаются под подпись в ведомости.
Организация, не являющаяся субъектом малого и среднего предпринимательства, производит бытовую технику. Коллективным и трудовыми договорами, положением о премировании предусмотрена возможность выплаты премий за высокие результаты труда. Приказом руководителя к профессиональному празднику работнику вручен подарок – электрогриль, выпускаемый компанией. Электрогриль продается по 10 000 руб., в том числе НДС 1666,67 руб., его себестоимость, по данным бухгалтерского учета, – 6459 руб.
При отражении в бухгалтерском учете расходов используется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров, – 10 000 руб. Она же признается и рыночной ценой, используемой при исчислении налогов и страховых взносов.
Вручение подарка в виде собственной продукции в бухгалтерском учете отражается как ее реализация. С учетом этого факт хозяйственной жизни по выдаче ценного подарка сопровождается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 70
– 10 000 руб. – начислено вознаграждение в размере стоимости ценного подарка;
Дебет 70 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена передача подарка;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1666,67 руб. – начислен НДС при передаче подарка;
Дебет 91-2 Кредит 43
– 6459 руб. – списана себестоимость передаваемого имущества.
Стоимость подарка 10 000 руб. и заработная плата увеличивают размер базы по исчислению страховых взносов за период с января по месяц, в котором подарок передан работнику.
В облагаемую базу по НДФЛ включается стоимость подарка в размере, превышающем 4000 руб., то есть 6000 руб. (10 000 – 4000). Исчисленная с доходов работника, определяемых на дату вручения подарка, сумма НДФЛ составит 780 руб. ((А руб. + 6000 руб.) х 13 % – А руб. х 13 %, где А руб. и А руб. х 13 % – величина облагаемого НДФЛ дохода и сумма исчисленного налога на дату, предшествующую дню вручения подарка). Удержать ее следует при первой выплате доходов:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 780 руб. – удержана исчисленная со стоимости врученного подарка сумма НДФЛ.
Вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками материалов, работ, услуг, используемых при производстве подаренного предмета бытовой техники, производится в общеустановленном порядке, так как его передача является операцией, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете при определении финансового результата от продаж за отчетный месяц будут учтены:в качестве доходов – сумма вознаграждения в размере стоимости подарка – 10 000 руб.;
- в качестве доходов – сумма вознаграждения в размере стоимости подарка – 10 000 руб.;
- в качестве расходов – себестоимость передаваемого электрогриля 6459 руб., начисленная сумма НДС 1666,67 руб.
При исчислении налога на прибыль в расходы, уменьшающие полученные доходы, включается себестоимость подаренного предмета 6459 руб., в доходы – стоимость ценного подарка без НДС – 8333,33 руб. (10 000 – 1666,67).
