ФНС России в письме от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@ разъяснила вопросы, возникающие в связи с отменой ЕНВД с 1 января 2021 года. Часть пояснений касается нюансов перехода с ЕНВД на общую систему налогообложения (ОСН).
Напомним, что положения главы 26.3 НК РФ не применяются с 1 января 2021 года. Такое решение было принято давно и законодательно закреплено пунктом 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"».
В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели (ИП), применяющие в текущем году ЕНВД, должны определиться, какую систему налогообложения они будут использовать в 2021 году.
В письме № СД-4-3/19053@ ФНС России вначале напомнила о возможности применения упомянутыми лицами другого специального налогового режима – «упрощенки». Предпринимателям предложили воспользоваться патентной системой налогообложения (ПСН). Тем ИП, которые не имеют наемных работников по трудовым договорам, рекомендован специальный налоговый режим – налог на профессиональный доход (НПД). Подробная информация об особенностях каждого специального режима налогообложения размещена на сайте ФНС России
Мы тоже рассмотрим рекомендации налоговиков по преходу на УСН и ПСН в ближайших выпусках новостей. А пока остановимся на варианте, когда «вмененщик» решил после отмены ЕНВД перейти на ОСН.
Что нужно сделать при завершении ЕНВД
Переход на ЕНВД – процесс добровольный (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ), но требовавший постановки на учет (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).
А раз ЕНВД с нового года отменяется, встает вопрос: как с точки зрения учета будет прекращен статус плательщика ЕНВД?
Обратимся к НК РФ, а именно к норме пункта 3 статьи 346.28 НК РФ.
«Вмененщики» снимаются с учета:
- при прекращении ими предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, либо
- переходе на иной режим налогообложения –
на основании заявления, представленного в налоговый орган.
Заявление в этих случаях подается в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности или со дня перехода на иной режим налогообложения (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Но с 1 января 2021 года «вмененная» деятельность прекращается не по желанию налогоплательщика, а по закону в связи с отменой главы 26.3 НК РФ. Это значит, что плательщики ЕНВД не должны представлять заявления о снятии с учета и направлять налоговым инспекциям уведомления об этом. «Вмененщиков» снимут с учета в автоматическом режиме. Об этом руководство ФНС России информировало еще летом (письмо от 21.08.20 № СД-4-3/13544@).
Следующий вопрос связан с отчетностью и завершением расчетов по исчисленному налогу.
Плательщики ЕНВД обязаны (п. 3 ст. 346.32 НК РФ) представлять налоговые декларации по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Уплатить же исчисленную по итогам налогового периода сумму единого налога необходимо не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. ЕНВД вводился региональными законами, и налог уплачивается в бюджеты бюджетной системы РФ по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).
Исходя из этого, налоговики заключили, что:
- налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал 2020 года необходимо представить не позднее 20 января 2021 года;
- уплатить единый налог – не позднее 25 января 2021 года.
Налоговую декларацию следует подать в ИФНС, в которой организация или ИП до отмены указанного режима налогообложения состояли на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД.
Обращаем внимание: Федеральный закон от 23.11.2020 № 373-ФЗ (п. 2. ст. 4) предоставил «вмененщикам» возможность уменьшить единый налог, исчисленный за IV квартал 2020 года, на совокупность страховых платежей (взносов) и пособий по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни, оплачиваемых за счет средств работодателя. Речь идет о страховых взносах, которые будут уплачены (в пределах исчисленных в 2020 году сумм) уже после 31 декабря 2020 года в пользу работников, которые были заняты на «вмененке». Предприниматели-«вмененщики» смогут уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных в 2020 году сумм) за себя в 2021 году.
Нюансы перехода на ОСН в 2021 году
Не исключено, что при переходе с 1 января 2021 года на ОСН «вмененщику» на счет поступят денежные средства за реализованные товары, приобретенные в период применения ЕНВД. Будут ли эти деньги считаться доходом в условиях применения ОСН?
В главе 25 НК РФ на этот счет сказано, что доходы определяются по методу начисления и по кассовому методу.
По кассовому методу определять доходы (расходы) вправе организация, у которой в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Остальные организации используют метод начисления. При этом методе доходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Для организаций, использующих метод начисления, датой определения доходов от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Исходя из этого в случае перехода налогоплательщика с ЕНВД на ОСН в налоговую базу по налогу на прибыль организаций налоговики рекомендуют включать только доходы от реализации товаров, осуществленной в период применения данного режима налогообложения. При этом дата получения доходов определяется в порядке, установленном статьями 271 или 273 НК РФ (в зависимости от метода определения дохода).
В период применения ЕНВД «вмененщик» мог получить аванс (оплату, частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров, реализация которых осуществляется при ОСН. Какие последствия для экономического субъекта возникают по налогу на прибыль и НДС в этом случае?
- в части налога на прибыль
При определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для организаций, использующих метод начисления, датой определения доходов от реализации признается дата реализации товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ). Эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, доходы от реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых был получен аванс (оплата, частичная оплата) в периоде применения ЕНВД, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в периоде использования ими ОСН.
Особенности учета расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ. К примеру, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных товаров. Стоимость приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Это могут быть, в частности, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
На основании приведенных норм налоговики посчитали, что стоимость остатков товаров, не реализованных организацией при применении ЕНВД, можно будет учесть при их реализации в период использования ОСН.
- в части НДС
При переходе с 1 января 2021 года с ЕНВД на ОСН при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с указанной даты, следует исчислять НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) аванс получен «вмененщиком» до 31 декабря текущего года включительно, а отгрузка будет в 2021 году, то НДС с авансов не исчисляется. Начиная с 1 января при отгрузке в счет полученного аванса (оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, имущественных прав) НДС исчисляется в общеустановленном порядке.
Налогоплательщик в текущем году применяет ЕНВД. Цена товаров по договору – 384 000 руб. Аванс в счет их поставки в январе 2021 года получен в ноябре текущего года в размере 60 % от их цены. Реализация товаров в 2021 году облагается по ставке 20 %.
Сумма НДС, когда в договоре она не указана или не оговорено, что в нее входит налог, должна определяться расчетным методом. В этом случае налоговая ставка при обложении реализации по ставке 20 % определяется как процентное отношение данной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 120 (100 + 20) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении аванса в ноябре в сумме 230 400 руб. (384 000 руб. х 60 %) «вмененщик» НДС не исчисляет. Налог будет исчислен только при отгрузке товаров в январе 2021 года. Сумма НДС составит 64 000 руб. (384 000 руб. : 120 х 20).
В счете-фактуре в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» указывается сумма 64 000 руб., а в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего» – 384 000 руб.
При заключении договоров по 31 декабря 2020 года включительно на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) с 1 января 2021 года налоговики настоятельно рекомендуют отражать цену указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом НДС.
Если же отгрузка товаров (работ, услуг, имущественных прав) произведена до конца текущего года, то НДС «вмененщик» не исчисляет независимо от даты получения оплаты от покупателей этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Закон № 373-ФЗ (п. 3 ст. 4) позволяет «вмененщику», который с 1 января 2021 года переходит на ОСН, принять к вычету суммы НДС. Речь идет о суммах налога, предъявленных в период применения ЕНВД по товарам, работам, услугам либо фактически уплаченных при ввозе на территорию РФ товаров, которые до указанной даты не были использованы во «вмененной» деятельности, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Данная норма идентична положению пункта 9 статьи 346.26 НК РФ.
Таким образом, с 1 января 2021 года применение вычетов по НДС производится в следующем порядке.
Если на дату перехода на ОСН имеются остатки нереализованных товаров, то суммы НДС по таким товарам, не использованным во «вмененной» деятельности, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ (при условии использования этих товаров для операций, подлежащих обложению НДС). При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором он перешел с ЕНВД на ОСН, то есть начиная с I квартала 2021 года.
Если в периоде применения ЕНВД были приобретены и введены в эксплуатацию основные средства, стоимость которых сформирована с учетом сумм НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ), то вычет НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, после перехода на ОСН статьями 171 и 172 НК РФ не предусмотрен. В этой связи НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения ЕНВД, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.
В то же время, если основное средство приобретено в период применения ЕНВД, а введено в эксплуатацию после перехода на ОСН, то суммы НДС, предъявленные при приобретении основных средств (или при строительстве объекта недвижимости), принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ. Для вычета НДС должно выполняться условие: приобретенный (или построенный) объект основных средств (объект недвижимости) предназначен для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает в налоговом периоде, в котором плательщик перешел с «вмененки» на ОСН, то есть начиная с I квартала 2021 года.
