В Суд Евразийского экономического союза (ЕАЭС) обратилось одно из государств – членов союза. В заявлении оно просило разъяснить положение п. 6 ст. 72 договора о ЕАЭС от 29.05.2014 (далее - договор).
Неопределенность норм договора и налоговые риски
Спорный п. 6 ст. 72 договора предусматривает, что при импорте на территорию государства-члена союза косвенные налоги не взымаются в отношении товаров (подп. 1 – 3):
-
не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с законодательством этого государства при ввозе на его территорию;
-
ввозимых в страну физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;
-
импорт которых на территорию одного государства из другой страны осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица.
Полагаем, что заявителя интересовала трактовка именно подп. 3 п. 6 ст. 72 договора.
Поводом же для запроса послужило следующее.
Организация, зарегистрированная в Казахстане, осуществляла передачу товаров со своего склада на склад филиала, зарегистрированного в Киргизии. Передача товаров оформлялась внутренней накладной на перемещение. Это было обусловлено тем, что названные экономические субъекты являются одним юридическим лицом, и при перемещении товаров права собственности на них не передавались. В дальнейшем товары реализовывались в Киргизии, выставлялись соответствующие счета-фактуры и уплачивался НДС на внутренние поставки в этой стране.
По результатам выездной внеплановой проверки филиала организации налоговая служба Киргизии предъявила требование по уплате НДС с момента начала деятельности с учетом пени и штрафов.
Руководствуясь письмом Департамента финансовой политики Евразийской экономической комиссии от 25.06.2020 № 09-45, заявитель известил организацию о том, что освобождение от косвенных налогов применимо только в случае передачи товарно-материальных ценностей филиалу без целей реализации.
Позже в адрес организации департамент направил письмо от 25.03.2021 № 09-45. В нем отмечалось, что в случае реализации товаров, переданных своему структурному подразделению, должны применяться нормы пунктов 13.4 и 25 протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. Протокол является приложением № 18 к договору. НДС взимается только при дальнейшей реализации товаров. Внутрисистемная передача товаров своему филиалу косвенными налогами не облагается.
Такие разъяснения в письмах и породили у заявителя неопределенность.
Позитивный вердикт суда
Запрос рассматривала Большая коллегия суда ЕАЭС. Отвечая на запрос заявителя, суд подробно изложил концепцию обложения товаров косвенными налогами.
Суд напомнил о том, что:
-
товары, ввозимые с территории одного государства-члена союза на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами;
-
под:
- косвенными налогами подразумеваются НДС и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор);
- товарами понимается реализуемое или предназначенное для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии.
Исходя из этого, коллегия заключила, что объектом налогообложения косвенными налогами является товар, ввозимый из государства в другую страну союза.
Согласно договору (п. 2 и 3 ст. 71 и п. 5 ст. 75):
-
государства во взаимной торговле должны взимать налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в стране, на территории которой осуществляется реализация товаров других государств, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с ее территории;
-
ставки косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров в страну не должны превышать ставок косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на ее территории;
-
определяемые государствами направления, а также формы и порядок осуществления сближения законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, не должны нарушать условия конкуренции и не должны препятствовать свободному перемещению товаров, работ, услуг на национальном уровне или на уровне союза.
После чего суд сделал вывод о том, что вопросы налогообложения отнесены к компетенции государств. Но их полномочия в этой сфере ограничены правом союза и, в частности, принципом недискриминации, который:
-
исходит из необходимости создания равных условий для свободной конкуренции товаров и услуг независимо от страны производства;
-
закрепляет основы справедливой торговли и
-
находится во взаимосвязи с принципом добросовестной конкуренции.
-
применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров (вывозе товаров, реализуемых налогоплательщиком, из страны в другие государства);
-
их налогообложение косвенными налогами при импорте (ввозе товаров налогоплательщиками (плательщиками) в страну с территории другой государства).
В общем случае косвенные налоги при импорте взимаются налоговыми органами государства, на территорию которого импортируются товары (п. 4 ст. 72 договора). Налоги взымаются налоговым органом государства по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (абз. 1 п. 13 протокола № 18).
Применение принципа страны назначения, на взгляд коллегии, подразумевает юрисдикцию по взиманию косвенных налогов государства, в котором происходит конечное потребление товара вне зависимости от страны вывоза. На основании этого исключается уплата косвенных налогов при экспорте товаров в другие страны, но одновременно предполагается взимание налога при их импорте.
Экспортер не является конечным потребителем экспортируемого товара, и налоговое бремя в виде косвенного налога уже им оплаченного не должно возлагаться на него. В этих целях за налогоплательщиком сохраняется право на вычет сумм уплаченного косвенного налога и его возмещение из бюджета страны-экспортера.
Протоколом № 18 (абз. 2 п. 3) предусмотрено право налогоплательщика на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы союза.
Место реализации товара в общем случае определяется в соответствии с законодательством государства-члена союза (абз. 2 п. 3 протокола № 18).
Взимание НДС по принципу страны назначения, по мнению суда, обусловлено не только целью поддержания конкуренции и избежания двойного налогообложения, но и предопределяется правовой природой указанного налога как налога на потребление, поскольку потребление экспортируемых товаров происходит в стране назначения.
Обязанность по уплате косвенных налогов у налогоплательщика соответствующего государства возникает при реализации товаров.
В случае приобретения товара на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства и налогоплательщиком другой страны, то есть, при реализации товара, уплата косвенных налогов осуществляется:
-
налогоплательщиком страны, на территорию которой импортированы товары;
-
собственником товара либо комиссионером, поверенным или агентом, если это предусмотрено законодательством государства.
Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (абз. 2 п. 13 протокола № 18).
Если налогоплательщик одной страны приобретает товары, ранее импортированные на ее территорию налогоплательщиком другого государства, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата их осуществляется (п. 13.4 протокола № 18):
-
налогоплательщиком страны, на территорию которой импортированы товары;
-
собственником товаров либо комиссионером, поверенным или агентом, если это предусмотрено законодательством страны (в случае если товары будут реализованы налогоплательщиком другого государства через названных экономических субъектов).
На основе приведенных норм суд заключил, что независимо от времени импорта товара на территорию другого государства, по общему правилу, обязанность по уплате косвенных налогов (НДС) возложена на налогоплательщика этого государства, к которому переходит право собственности на товар.
При этом коллегия констатировала, что юридическим фактом:
-
влекущим возникновение обязанности по уплате косвенных налогов у налогоплательщика государства, на территорию которого импортированы товары, и, соответственно,
-
права налоговых органов по их взиманию, -
является переход права собственности на импортируемые товары.
Итоговый позитивный вердикт суда: импорт товаров на территорию одного государства с территории другой страны в связи с их передачей в пределах одного юридического лица не облагается косвенными налогами вне зависимости от целей данного факта хозяйственной деятельности (консультативное заключение Суда ЕАЭС от 12.10.2022 № СЕ-2-1/1-22-БК).
