В информационном сообщении от 03.11.2020 № ИС-учет-29 Минфин России обращает внимание на изменения во вводимых ФСБУ 6/2020 правилах оценки и переоценки основных средств.
Что включать в первоначальную стоимость?
Как известно, принятый к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Ею считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания основного средства в бухгалтерском учете.
В отличие от ПБУ 6/01 в новом документе нет примерного перечня расходов, которые формируют первоначальную стоимость. ФСБУ 6/2020 (п. 12) содержит отсылочную норму к сумме капитальных вложений. Понятие «капитальные вложения» и их возможный состав приведены в пункте 5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (приложение 2 к приказу № 204н). Согласно этой норме к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:
- приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
- строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
- улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
- доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
- проведение пусконаладочных работ, испытаний.
После признания объект оценивается в учете по первоначальной либо по переоцененной стоимости. Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе объектов.
Оценка по первоначальной стоимости
При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению. Исключение касается случаев:
- когда в первоначальной стоимости основного средства учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды. Изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта (п. 23 ФСБУ 6/2020);
- осуществления работ, связанных с улучшением и (или) восстановлением основного средства. Первоначальная стоимость объекта при этом увеличивается на сумму капитальных вложений в момент их завершения (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Оценка по переоцененной стоимости
При оценке по переоцененной стоимости стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Справедливая стоимость при этом определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.15 № 217н).
Как следует из МСФО (IFRS) 13 (п. 24), справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке. Такая цена определяется на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.
На отчетную дату компания оценивает легковой автомобиль Granta фургон. Покупная стоимость авто – 760 000 руб. Начисленная амортизация – 260 000 руб. Остаточная стоимость на момент оценки – 500 000 руб. За время эксплуатации автомобиль был участником аварии, которая может сказаться на цене автомобиля в случае его продажи (обесценение – 100 000 руб.). По данным маркетингового анализа, на момент оценки стоимость аналогичного автомобиля на рынке – 800 000 руб. С учетом начисленной амортизации и обесценения справедливая стоимость автомобиля составит 440 000 руб. (800 000 – 260 000 – 100 000).
Пункт 15 ПБУ 6/01 позволяет коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценив группы однородных объектов, организация в последующем должна переоценивать их регулярно. Это нужно делать, чтобы стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Как видим, ФСБУ 6/2020 также санкционирует возможность осуществления переоценки основных средств. Стандартом при этом установлены разные положения по переоценке основных средств и инвестиционной недвижимости.
Стандарт дает право организациям определять периодичность переоценки основных средств для каждой группы переоцениваемых объектов. Исходной для этого является подверженность изменениям их справедливой стоимости. В случае принятия решения о проведении переоценки основных средств не чаще одного раза в год она проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020).
Как и по ПБУ 6/01, по новому ФСБУ 6/2020 переоценка может проводиться путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости.
В то же время стандартом допускается пересчет остаточной стоимости объекта (разности между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, накопленной на дату переоценки) таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств.
Для переоценки основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки (п. 17).
Установленный ФСБУ 6/2020 порядок отражения суммы дооценки несколько иной, чем в ПБУ 6/01. Сумма дооценки (п. 18):
- отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка объектов, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода. Исключением является часть дооценки, которая восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения таких основных средств, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка);
- исключаемая же часть дооценки признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена такая переоценка.
Сумма уценки основных средств (п. 19):
- признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка объектов. Исключением в этом случае становится часть уценки, которая уменьшает сумму дооценки таких основных средств, отраженную в составе совокупного финансового результата в прошлые периоды без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка основных средств;
- исключаемая часть уценки отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена уценка основных средств, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода.
Отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток) суммы переоценки формируют показатель накопленной дооценки таких объектов. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала в бухгалтерском балансе организации.
Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль. Стандарт опять предоставляет организации выбор. Накопленную дооценку можно учесть в нераспределенной прибыли:
- единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
- по мере начисления амортизации по основному средству. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта без учета переоценок.
Принятый организацией способ списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств.
Переоценка инвестиционной недвижимости
Приняв решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, организация должна будет применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости.
Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта.
Последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).
Чуть ранее было отмечено, что если в первоначальной стоимости основного средства учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта. Если данный объект учитывается по переоцененной стоимости, то накопленная по нему дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости. Величина же такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости основного средства приводит к тому, что балансовая его стоимость становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.
Стандартом предлагается отражать основные средства в бухгалтерском балансе по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
Не исключено изменение назначения оцениваемого по переоцененной стоимости объекта недвижимости таким образом, что этот объект перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости. В таком случае балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью (п. 26 ФСБУ 6/2020).
