В письме от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@ ФНС России пояснила механизм исчисления и декларирования налога, уплачиваемого при УСН. Речь идет о порядке, предусмотренном для расчета налога (авансового платежа по налогу) в случаях, для которых в отношении объекта налогообложения установлены повышенные ставки (8 % по «доходам» и 20 % по «доходам минус расходы»). Такие ставки применяются:
-
если сначала года рассчитанные доходы превысили 150 млн руб., но не преодолели планку в 200 млн руб. Эти лимиты индексируются на коэффициент-дефлятор. Считать налог по обычной ставке в 2022 году можно было, пока доходы не превысили 164,4 млн руб. (150 млн руб. × 1,096*). А в целом для применения УСН доходы за 2022 год не должны превышать 219,2 млн руб. (200 млн руб. × 1,096*). В 2023 году максимальная величина доходов для применения обычных ставок – 188,55 млн руб. (150 млн руб. х 1,257**), в целом для применения УСН – 251,4 млн руб. (200 млн руб. х 1,257**);
-
средняя численность работников превысила 100 человек, но осталась в пределах 130 человек.
*Приказ Минэкономразвития России от 28.10.2021 № 654;
**Приказ Минэкономразвития России от 19.10.2022 № 573
Ставки 8 % и 20 % (п. 1.1, 2.1 ст. 346.20 НК РФ) действуют в отношении части налоговой базы, которая приходится на период с начала квартала, в котором допущены превышения.
Из истории введения повышенных ставок
Переходный налоговый режим был введен Федеральным законом от 31.07.2020 № 266-ФЗ. Нормы закона касались упрощенцев, допустивших незначительное превышение (не более чем на 50 млн руб.) установленных максимальных ограничений значений дохода и средней численности работников (не более чем на 30 человек). Введение такого механизма позволило указанным налогоплательщикам, продолжать применять УСН, не восстанавливая налоговый учет и налоговые обязательства с начала отчетного (налогового) периода, в котором произошло указанное превышение.
Обеспечение администрирования налога
В письме № СД-4-3/16972@ ФНС напомнила о нормах закона № 266-ФЗ, а также о том, что
- каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ);
- законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Приказом ФНС России от 25.12.2020 № ЕД-4-3/958@ были утверждены:
- форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (форма по КНД 1152017);
- порядок ее заполнения, а также
- формат представления декларации в электронной форме.
Во избежание некорректного заполнения декларации и в целях обеспечения надлежащего налогового администрирования налога при УСН письмом ФНС России от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@ до подведомственных инспекций и налогоплательщиков были доведены алгоритмы, учитываемые при заполнении в декларации сумм исчисленного налога (авансового платежа) за 9 месяцев и за налоговый период в случае применения налоговых ставок 8 и 20 %.
Алгоритм заполнения отдельных строк декларации
Уточнение алгоритма касалось заполнения разделов:
-
2.1.1 (стр. 130 – 133) (отражение суммы исчисленного налога (авансового платежа по налогу при объекте налогообложения доходы);
-
2.2 (стр. 270 – 273) (отражение суммы исчисленного налога (авансового платежа по налогу при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов)).
При объекте налогообложения доходы стр. 130 декларации, по которой заносится величина авансового платежа за I квартал, определяется как произведение показателя стр. 110 (сумма дохода за I квартал) и налоговой ставки, применяющейся в этом квартале.
При заполнении строк в последующие периоды (полугодие, 9 мес., год) ставка может возрасти по сравнению с предыдущим отчетным периодом.
Если ставка не изменилась, то расчет ведется в общем порядке. За полугодие заносимый по стр. 131 показатель представляет собой произведение полученного дохода за этот период и той же ставки, что и в I квартале.
В случае превышения лимитов и изменения ставки необходимо к сумме авансового платежа за I квартал добавить значение в виде произведения величины полученного дохода за II квартал, и повышенной ставки 8 %. Ведь эту ставку следует применять в отношении части налоговой базы (п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ), равной разнице между налоговыми базами, определенными за отчетный (налоговый) период, и за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение лимитов.
По аналогии заполняются и стр. 132, 133 раздела 2.1.1 декларации.
По схожей схеме в случае превышения лимитов исчисляют суммы авансовых платежей и налога (по ставке 20%) упрощенцы с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (стр. 270 – 273 раздела 2.2 декларации). В этом случае упрощенцы учитывают норму п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ.
Принцип равенства налогового бремени в трактовке КС РФ
Стремясь обосновать правомерность своих последующих разъяснений, налоговая служба напомнила о позиции Конституционного суда РФ от 22.06.09 № 10-П относительно конституционных принципов налогообложения (равномерности, нейтральности и справедливости). КС, в частности, отметил, что принцип равенства исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. Одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь за собой одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот (как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы) не может быть произвольным и должен иметь под собой экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Позиция налоговой службы
Ситуация, при которой применение налоговой ставки в размере 8 % (20 %) в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой отчетного и предшествующего периода, влечет исчисление налога в меньшем объеме, чем при его исчислении налогоплательщиком, получившим аналогический экономический результат, но применяющим ставку в размере 6 % (15 %), является экономически необоснованной и ставит налогоплательщиков в неравное положение.
При равенстве налоговых баз за отчетный период на практике такого быть не может. Ведь с налоговой базы за отчетный период до квартала, в котором упрощенцем допущено превышение по доходам и (или) по средней численности работников (как и налогоплательщиком, не допустившим превышения), исчислен авансовый платеж по налогу по ставке 6 % (15 %).
Разница в исчислении налога (авансового платежа по налогу) возникает в квартале, в котором произошло одно из событий (оказались превышены доходы и превышен лимит численности). Упрощенец, допустивший превышение, использует к налоговой базе этого квартала повышенную ставку 8 или 20 % (в зависимости от выбранного объекта обложения).
Не допустивший превышения упрощенец, рассчитывает налог по обычной ставке 6 или 15 %, в т. ч. к налоговой базе последнего квартала отчетного (налогового) периода, в котором и произошло рассматриваемое превышение.
Получается, что при равенстве налоговых баз исчисленная сумма налога (авансового платежа по налогу) у «превышенца» больше соответствующей величины, определенной обычным плательщиком УСН.
Налоговики посчитали, что установление повышенных налоговых ставок в целях сохранение права на применение УСН без необходимости восстановления налогового учета и налоговых обязательств с начала отчетного (налогового) периода, в котором произошли указанные превышения, не может являться основанием неправомерных ожиданий «превышенца» в части получения выгоды от применения предусмотренного механизма исчисления налога (авансового платежа по налогу).
Возникает вопрос: может ли случиться так, что во II или в III квартале «превышенец» исчислит авансовый платеж с налоговой базы по повышенной ставке 8 или 20 %, а по итогам следующего отчетного периода (девяти месяцев или налогового периода (года)), у него будет возможность вернуться к использованию общей ставки 6 или 15%?
По мнению налоговиков, такая ситуация вполне возможна в практике. Чтобы исключить получение необоснованной выгоды от применения предусмотренного механизма исчисления налога (авансового платежа по налогу) ФНС России посчитала возможным применять общие налоговые ставки в размере 6 либо 15 % к части налоговой базы, определенной в приведенном порядке. если иная величина ставок не установлена законом субъекта РФ на основании НК РФ (п. 1, 2 ст. 346.20).
При этом налоговики отметили, что направленные письмом № СД-4-3/16342@ уточненные алгоритмы, учитывающие при заполнении в декларации суммы исчисленного налога (авансового платежа) за 9 месяцев и за налоговый период в случае применения налоговых ставок, установленных вышеуказанными пунктами, будут скорректированы.
Дополнение к разъяснениям
Налоговики не стали вдаваться в нюансы корректировки алгоритмов. Попытаемся сделать это самостоятельно.
По факту при описанном выше случае по соотношению размера налоговых баз за налоговый (отчетный) период и за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущено указанное превышение, разница между налоговыми базами представляет собой отрицательное число.
Например, налоговая база за 9 месяцев составила 180,4 млн руб. (свыше лимита на 16 млн руб. (180,4 – 164,4)), а за год - 164 млн руб. (доходы уменьшились на 16,4 млн руб. до значения чуть ниже лимитируемой величины).
Умножив отрицательное значение на общую используемую ставку налога 6 или 15 %, получаем второе слагаемое (только с положительным знаком), которое в совокупности с первым слагаемым, в декларации должно быть занесено:
- по стр. 110 раздела 1.1 (объект налогообложения – доходы) или раздела 1.2 (объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов) при варианте определения налога за налоговый период (год);
- по стр. 080 раздела 1.1 или раздела 1.2 – при варианте определения авансового платежа за отчетный период – девять месяцев.
Первым же слагаемым является сумма авансового платежа, исчисленного с налоговой базы за квартал, в котором произошло одно из превышений, с применением повышенной ставки налога 8 или 20 %. Эту сумму упрощенцу по логике следовало бы указать:
- по стр. 070 раздел 1.1 или раздела 1.2 – при варианте определения налога за налоговый период (год);
- по стр. 040 раздела 1.1 или раздела 1.2 – при варианте определения авансового платежа за отчетный период – девять месяцев.
Но в таком случае возникает вопрос: какой код признака применения налоговой ставки (1 – при обычной ставке, 2 – при повышенной) необходимо указать в поле 101 раздела 2.1.1 или в поле 201 раздела 2.2 декларации? Норм по исчислению налога (авансового платежа по налогу) для рассматриваемого случая в НК РФ нет.
Будем надеяться, что после корректировки уточненных алгоритмов налоговики дадут соответствующие разъяснения.
Кстати, остается без разъяснений фискалов вопрос по исчислению налога (авансового платежа по налогу) в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода произошедшее в предшествующий отчетный период превышение доходов или средней численности работников утрачивается. Исключение, когда названное превышение происходит в первом квартале календарного года. Для такого случая НК РФ (абз. второй п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20) предписывает использовать в этом налоговом периоде повышенную ставку 8 или 20 %. Но даже в этих нормах отсутствует указание на то, что они распространяются на случаи, когда возникшее в предшествующий отчетный период превышение утрачивается.
Налицо неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Согласитесь, что утратить рассматриваемое превышение лимитов можно:
- по средней численности - при увольнении соответствующего числа работников в последующих кварталах налогового периода;
- по доходам – в случае расторжении договоров и возврата:
- полученных по ним авансов;
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) из-за некачественного исполнение условий договора.
В обоих случаях на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат денежных средств (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 02.04.2021 № 03-11-11/24213, от 02.04.2021 № 03-11-11/24213).
Чиновники, например, неоднократно разъясняли возможность применения пониженных тарифов страховых взносов с начала расчетного периода аккредитованной ИТ-организацией, которая вначале не вписалась в отчетном периоде в условия по доле выручки, а затем выполнила такое условие в последующих отчетных периодах (расчетном периоде) (письма Минфина России от 22.03.2022 № 03-03-06/1/22054, ФНС России от 16.12.2021 № БС-4-11/17658@).
Хотелось бы аналогичные разъяснения иметь и в части УСН по вопросу утраты превышения по доходам и (или) средней численности работников по итогам отчетного (налогового) периода.
