Нулевая ставка НДС для туриндустрии

В перечне принимаемых государством шагов, сглаживающих действие санкций, есть и меры в сфере налогообложения. Счет внесенных в НК РФ изменений идет на десятки. Какие-то поправки уже начали применяться. Другая часть изменений вступит в силу позже. А отдельные важные законодательные инициативы пока еще обсуждаются в Госдуме. Ощутимый вклад в поддержку бизнеса и граждан внес Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ. 

Этим законом, в частности, введена ставка 0% для налогоплательщиков, оказывающих услуги:

• по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, построенных (реконструированных) и введенных в эксплуатацию после 01.01.2022;
• по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Чтобы яснее понять, кого коснется вводимая льгота, нужно понимать, что входит в понятия объектов туристской индустрии и средств размещения.

Базовые понятия

Ответ на вопрос относительно объектов туристской индустрии содержится в профильном Федеральном законе от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». В этом законе (абз. 12 ст. 1) дано определение понятия «туристская индустрия». Это совокупность:

• гостиниц и иных средств размещения;
• средств транспорта;
• объектов санаторно-курортного лечения и отдыха;
• объектов общественного питания;
• объектов и средств развлечения;
• объектов познавательного, делового, лечебно-оздоровительного, физкультурно-спортивного и иного назначения.

Субъектами туристской индустрии являются:

• организации, осуществляющие туроператорскую и турагентскую деятельность,
• операторы туристских информационных систем;
• организации, предоставляющие услуги экскурсоводов (гидов), гидов-переводчиков и инструкторов-проводников.

Попутно напомним, что правовое положение турагентов и субагентов, их взаимоотношения с туристами и туроператорами изменились с 01.01.2022 в связи с введением единого федерального реестра турагентов (субагентов) (ст. 4.3 закона № 132-ФЗ). А для экскурсоводов (гидов), гидов-переводчиков и инструкторов-проводников с 01.07.2022 вводится обязательная аттестация (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2021 № 93-ФЗ).

Более того, с 01.07.2022 к субъектам туриндустрии, предоставляющим услуги, связанные с использованием объектов туриндустрии, отнесены индивидуальные предприниматели и физические лица, применяющие специальный налоговый режим налог на профессиональный доход (НПД). Сейчас туристские услуги готовы предложить ИП, КФХ, ЛПХ, занятые в агропромышленных комплексах (сыроделы, и животноводы, виноделы и растениеводы, производители эфиромасличных культур и др.). Кто-то из ИП наряду с производством организует познавательный туризм, отвечающий современным требованиям комфорта для туристов. Кто-то из граждан (особенно на курортах) получает доход от аренды жилья.

С середины текущего года ИП смогут воспользоваться нулевой ставкой НДС при реализации услуг по аренде новых объектов туриндустрии и при предоставлении мест для временного размещении туристов и экскурсантов. Все это станет возможным благодаря дополнениям, внесенным в закон № 132-ФЗ федеральными законами № 93-ФЗ и 67-ФЗ, которые начнут действовать летом. Относительно применяющих НПД и сдающих места для временного проживания граждан скажем, что они освобождены от уплаты НДС в рамках проведения эксперимента по установлению НПД (п. 8 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ).

Что касается мест для временного проживания и размещения, то их типы определены национальным стандартом РФ ГОСТ Р 53423-2009 Туристские услуги. Гостиницы и другие средства размещения туристов. Этот документ наряду с прочими относит к типам мест размещения отели, гостиницы, гостевые комнаты (в частном доме), хостелы, базы отдыха (туристские базы), кемпинги, мотели, автодома (автомобиль со спальным местом и кухонным оборудованием). В перечне мест для временного размещения указана также сельская хижина. Под этим понимается наличие отдельной меблированной комнаты с кухонным оборудованием в доме, расположенном в сельской местности, деревне или за ее пределами. Говоря о кухонном оборудовании, которое упоминается и в автодоме, полагаем, что речь идет о чайнике, комплекте посуды, микроволновке и т. п. К местам временного размещения относятся даже палатки (тканевое укрытие, разбираемое и складывающееся для удобства транспортирования).

При этом размещение во всех перечисленных объектах подразумевает предоставление минимального набора услуг для ночлега, включая санитарно-гигиеническое оборудование.

Но вернемся к поправкам в НДС.

Право на нулевую ставку по услугам аренды

Право на ставку 0% НДС по услугам аренды (пользования) объектов туриндустрии обусловлено двумя моментами.

Во-первых, объекты туриндустрии должны быть внесены в реестр, порядок которого утверждается Правительством РФ. На федеральном уровне нам удалось найти лишь перечень квалифицированных гостиниц и средств размещения. Но согласитесь, что с точки зрения русского языка перечень и реестр хоть и являются синонимами, но имеют отличия. Реестр, это не просто список или перечень, а определенная форма систематизации процесса регистрации записей. А в условиях тотального перехода на ЭДО это целая информационная система. Для ведения реестра как правило необходимы определенные документы (заявления, копии документов об аккредитации и классификации, выписки и т. д.). В регионах реестры субъектов и объектов туристской индустрии есть, где-то даже определены правила их формирования и ведения. Например, порядок формирования и ведения реестра субъектов и объектов туристской индустрии есть в Республике Крым (утв. Постановлением Совета министров Республики Крым от 10.04.2015 № 189). В документе сказано, что информация, содержащаяся в реестре, размещается в открытом доступе, является публичной и доступна для ознакомления с ней заинтересованных лиц. Размещен порядок на официальном сайте Министерства курортов и туризма республики Крым. Есть этот документ и на сайте Ростуризма.

Но могут ли данные региональных реестров использоваться для обоснования нулевой ставки НДС? Для нас очевидного ответа на этот вопрос нет. Прежде всего потому, что НДС – налог федеральный. Норма о льготной ставке содержит прямое указание на то, что порядок ведения реестра должен быть утвержден Правительством РФ. Так что остается ждать появления реестра объектов туриндустрии и порядка его ведения, либо официальных разъяснений налоговой службы по применению нулевой ставки НДС. Время пока еще есть, ведь льгота начнет действовать с 01.07.2022.

Во-вторых, под нулевую ставку НДС попадает аренда объектов туриндустрии, которые введены в эксплуатацию после 01.01.2022, в том числе объекты после реконструкции.

Понятие реконструкция, которое могло бы использоваться в целях НДС, в НК РФ не нет. Есть упоминание реконструкции, применяемое для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 257 НК РФ). В этой норме сказано, что к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Вряд ли это определение подойдет для туриндустрии, «продукция» которой далека от производственных мощностей.

В этом случае следует применить правило из п. 1 ст. 11 НК РФ: специальные значения институтов, понятий и терминов других отраслей права используются в НК РФ в тех случаях, когда сам кодекс такие понятия не раскрывает.

В нашем случае речь идет об использовании в большей степени объектов капстроительства (зданий, сооружений (например, горнолыжных трасс, пляжей и т. п.)). Поэтому логично использовать понятие реконструкция, которое содержит ГрК РФ.

Согласно п. 14 ст. 1 ГрК РФ под реконструкцией понимается изменение параметров объекта капстроительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе:

• надстройка;
• перестройка;
• расширение объекта;
• замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капстроительства. Исключение составляет замена отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Пользоваться льготной ставкой 0% можно после ввода в эксплуатацию с 01.01.2022 и до истечения 20 последовательных налоговых периодов (подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ в ред. закона № 67-ФЗ). Отсчет срока ведется от налогового периода, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию (в т. ч. после реконструкции), но не ранее 01.07.2022 (п. 2 ст. 5 закона № 67-ФЗ).

Как видим, льготу законодатель предусмотрел целенаправленно, чтобы простимулировать строительство и реконструкцию объектов туриндустрии, и заодно поддержать туристическую отрасль.

Право на нулевую ставку НДС по услугам аренды и налоговые вычеты нужно будет подтвердить. Для этого необходимо представить в ИФНС документ (его копию), подтверждающий ввод объекта туристской индустрии в эксплуатацию. Это может быть, например, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, которое является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства (ч. 10 ст. 55 ГрК РФ). По реконструированному объекту также можно представить разрешение на ввод в эксплуатацию, которое служит основанием для внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капстроительства. Для подтверждения вычетов налоговики потребуют договор (или копию) аренды (иного права пользования) объекта туриндустрии (подп. 2 п. 5.4 ст. 165 НК РФ).

Нулевой НДС при услугах по временному проживанию

Право на ставку 0% НДС при оказании услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения законодатель предоставил на пять лет (с 01.07.2022 по 30.06.2027). Чтобы обосновать применение нулевой ставки и налоговых вычетов, необходимо представить в ИФНС отчет о доходах от оказания таких услуг.

Но если гостиница вновь построенная или реконструированная, то ставку 0% можно применять как в описанном выше случае: до истечения 20 последовательных налоговых периодов.

И в заключении одно важное уточнение. Моментом определения налоговой базы при реализации перечисленных услуг является последнее число каждого налогового периода (п. 3 ст. 2 закона № 67-ФЗ).