Имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), с 01.01.2022 подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Порядок налогообложения такого имущества не зависит от учета объекта аренды арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в качестве основных средств или в качестве других активов. Эта норма содержится в п. 3 ст. 378 НК РФ, который был введен в главу 30 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2021 № 382-ФЗ. Но с началом года на практике стал возникать вопрос: кто (арендатор или арендодатель) должен платить налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости, если арендодатель не компенсирует вложения и они учитываются на балансе арендатора? Давайте разберемся.
Объекты учета и налогообложения
Объектами обложения по налогу на имущество для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Речь идет об учете объектов по правилам ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Напомним, что:
- улучшением считается такое изменение свойств, характеристик имущества, которое повышает эффективность и (или) удобство его использования;
- неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ);
- неотделимость улучшений проявляется в повреждении имущества, в котором улучшения выполнены.
Вступившие в силу 01.01.2022 Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н) определяют порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов - в качестве основных средств.
Объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (п. 4 ФСБУ 6/2020):
- имеет материально-вещественную форму;
-
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности:
- при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд, предоставления за плату во временное пользование, охраны окружающей среды;
- в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- ü способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования (п. 5 ФСБУ 6/2020):
- непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо
- в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Признание капвложений
В бухгалтерском учете капвложения признаются при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 6/2020):
- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
Капитальные вложения признаются, если они осуществлены при первоначальном приобретении, создании основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении рассматриваемых объектов.
После приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, капитальные вложения считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Плательщик налога - арендатор
Проанализировав перечисленные нормы, Минфин России в письме от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290 пришел к следующему выводу. Если капитальные вложения на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество организаций уплачивается арендатором до выбытия этого объекта из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке.
Списание объекта основных средств определяется, в частности, передачей его другому лицу в рассматриваемом случае в связи с окончанием договора аренды недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями.
Организация заключила договор аренды помещения с мая 2021 года сроком на четыре года. Организацией выполнены условия применения упрощенного порядка учета договора аренды с 01.01.2022, поэтому организация ведет учет по прежним правилам и не признает в бухгалтерском учете право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Договором предусмотрено, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя. В январе текущего года подрядным способом завершены работы по неотделимым улучшениям помещения, их стоимость составила 2 880 000 руб., в том числе НДС 480 000 руб., в этом же месяце капитальные вложения оприходованы как объект основных средств.
По учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:
- затраты на неотделимые улучшения являются капитальными вложениями, которые по завершении признаются объектом основных средств;
- применяется линейный способ начисления амортизации с началом ее исчисления с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, и прекращением - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его списания.
Срок полезного использования капитальных вложений установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды - 40 месяцев ((48 – (7 + 1), где 7 и 1 – число месяцев использования помещения до момента введения неотделимых улучшений в 2021 и 2022 годах). Ликвидационная стоимость объекта признана равной нулю, так как арендатор не получает возмещения затрат за неотделимые улучшения. В течение срока его использования элементы амортизации не изменялись. В регионе, в котором организация арендует помещение ставка налога на имущество 2,2%.
Организация учитывает капитальные вложения в составе основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на их осуществление (без учета НДС) (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 9, подп. «а» п. 11, п. 18 ФСБУ 26/2020) – 2 400 000 руб. (2 880 000 – 480 000). При вводе в эксплуатации капвложений в неотделимые улучшения сделаны следующие записи:
Дебет 08-3 Кредит 60
- 2 400 000 руб. - отражены капитальные вложения в арендованное помещение;
Дебет 19 Кредит 60
- 480 000 руб. – выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 880 000 руб. – перечислены денежные средств подрядчику за выполненные работы по неотделимым улучшениям;
Дебет 01 Кредит 08-3
2 400 000 руб. – капитальные вложения в арендованное помещения приняты к учету как объект основных средств;
Дебет 68 субсчет «расчеты по НДС» Кредит 19
- 480 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком.
Стоимость основных средств в общем случае погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020). Сумма амортизации за отчетный период определяется как частное от деления разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта и величины оставшегося срока полезного использования (п. 35 ФСБУ 6/2020). Поскольку ликвидационная стоимость объекта принята равной нулю, то при линейном способе начисления сумма ежемесячной амортизации одинаковая и равна 60 000 руб. ((2 880 000 руб. - 480 000 руб. - 0 руб.) : 40 мес.). Данная сумма относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н):
Дебет 20 Кредит 02
- 60 000 руб. – начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Налоговая база по налогу на имущество организаций при её определении как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике налогоплательщика. Средняя стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 3 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
На 01.02.2022 балансовая стоимость неотделимых улучшений 2 400 000 руб., с учетом начисления амортизации в I кв. 2022 года на 01.03.2022 и 01.04.2022 остаточная стоимость объекта составляет соответственно, 2 340 000 и 2 280 000 руб. Исходя из этого средняя стоимость неотделимых улучшений за первый квартал будет равна 1 755 000 руб. ((2 400 000 + 2 340 000 + 2 280 000) : 4).
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода (I кв,, полугодие, девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ)) в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (п. 4 ст. 382 НК РФ). Следовательно исчисленная сумма авансового платежа по налогу на имущество за I кв. текущего года по неотделимым улучшениям составит 9653 руб. (9 652,50 руб. (1 755 000 руб. х 2,2% : 4)).
Уплатить эту сумму организация должна в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 1 ст. 383 НК РФ). Последний день уплаты авансового платежа приходится на нерабочий день (субботу) 30.04.2022. В соответствии с НК РФ (п. 7 ст. 6.1 НК РФ) днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Постановлением Правительства РФ от 16.09.2021 № 1564 суббота 01.01.2022 перенесена на 03.05.2022. Таким образом последним днем уплаты авансового платежа по налогу на имущество становится 04.05.2022.
