На дворе февраль 2023 года, а прошлогодние декабрьские выплаты все еще не дают житья. Порядок отражения НДФЛ с выплат за вторую половину декабря 2022 г. побил все рекорды как по числу возникавших вопросов, так и по числу разъяснений, данных налоговиками и финансистами.
НДФЛ: отчетность и беспокойные раздумья о новых правилах (Часть 1)
Стандартный «детский» вычет – еще тот кот в мешке
Если заглянуть вперед и рассчитать НДФЛ нарастающим итогом с начала 2023 г. с учетом вычетов, то могут возникнуть новые вопросы. Наглядно это видно на примере.
Локальным нормативным актом организации предусмотрены:
- выплата заработной платы за первую половину месяца 25 числа этого месяца, за вторую – 10 числа следующего месяца;
- размер заработной платы за каждую половину месяца рассчитывается исходя из количества отработанных рабочих дней в период с 1 по 15 число месяца и с 16 по 31 число месяца. Исключение составляет февраль, в котором указанные периоды с 1 по 14 число и с 15 по 28 число;
- стандартные налоговые вычеты предоставляются работникам при выплате заработной платы за первую половину текущего месяца.
Один из работников - резидент РФ в соответствии с решениями органов государственной власти РФ принимал участие в боевых действиях на территории России. Это дает работнику возможность использовать стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода. Данный налоговый вычет налоговый агент предоставляет работнику по заявлению при выплате зарплаты за вторую половину месяца. Работнику установлен оклад 75 000 руб., у него двое детей в возрасте 10 и 8 лет (первый и второй ребенок).
В январе 2023 г. в налоговую базу по НДФЛ были включены доходы:
- 10.01.2023 - зарплата за вторую половину декабря 2022 г. в сумме 37 500 руб. (75 000 руб.: 22 дн. х 11 дн.);
- 25.01.2023 - зарплата за первую половину января 2023 г. - 22 058,82 руб. ((75 000 руб.: 17 дн. х 5 дн.), где 5 и 17 – число отработанных рабочих дней работником в период с 1 по 15 января и общее число рабочих дней в январе соответственно)
- 31.01.2023 – премия за IV квартал 2022 г. – 60 000 руб.
Всего же работнику начислено в январе 119 558,82 руб. (37 500,00 + 22 058,82 + 60 000,00).
Поскольку в декабре при выплате зарплаты за первую половину месяца обязанности удерживать НДФЛ не было, то с выплаченного заработка за вторую половину декабря удержан НДФЛ в целом за месяц в сумме 9750 руб. ((35 750 + 35 750) х 13 %). Стандартный вычет на детей в декабре 2022 г., т. к. к этому сроку была превышена пороговая величина дохода в 350 000 руб.
Разницу между удержанной суммой НДФЛ и предоставленным работнику налоговым вычетом 9250 руб. (9750 – 500) налоговой агент должен был направить единым налоговым платежом (ЕНП) Управлению Федерального казначейства по Тульской области (получатель МИ ФНС по управлению долгом) в срок до 30.01.2023 (28.01.2023 – суббота).
Перечисление ЕНП отражают в учете проводкой:
Дебет 68 субсчет «ЕНП» Кредит 51
- перечислен ЕНП на ЕНС.
Обязанность по уплате НДФЛ оформляют записью:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 68 субсчет «ЕНП»
- отражен НДФЛ к уплате на основании уведомления.
Если в текущем году уведомления не используются, а платежи проводят отдельными платежными поручениями, то делают запись:
Дебет 68 «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
- перечислена сумма НДФЛ напрямую на КБК.
С учетом предоставляемого налогового вычета в размере 500 руб. работнику на счет карты в банке (далее карточный счет) 10.01.2023 по итогам декабря 2022 г. было направлено 28 250 руб. (37 500 – 9750 + 500).
С исчисленной зарплаты за первую половину января 22 058,82 руб. работнику предоставляется стандартный налоговый вычет на первого и второго ребенка по 1400 руб., всего 2800 руб. (1400 + 1400).
Вычет на детей положен работнику за каждый месяц календарного года, пока его доход, облагаемый по ставке 13 %, не достигнет 350 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход работника превысит пороговую сумму, предоставление вычета нужно прекратить (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). В совокупном доходе работника, рассчитываемом в целях предоставления ему вычетов, не учитываются необлагаемые доходы. Суммы, частично освобожденные от налогообложения, учитываются в той части, которая облагается НДФЛ (письмо ФНС России от 09.08.19 № СД-4-11/15807@).
Исчисленная с начала 2023 г. нарастающим итогом сумма дохода, включаемого в облагаемую базу по НДФЛ, на 25.01.2023 составила 59 558,82 руб. (37 750,00 + 22 058,82). При исчислении налога работнику предоставляется вычет 2800,00 руб. Искомая величина НДФЛ составит 7379 руб. (7378,65 руб. (59 558,82 руб. – 2800 руб.) х 13 %). К ней необходимо добавить еще 4875 руб. (37 500 х 13 %) - это НДФЛ, который удержан в январе из зарплаты за первую половину декабря. Итоговая сумма НДФЛ составит 12 254 руб. (7379 + 4875). Удержанию же из зарплаты за первую половину января подлежит 2504 руб. (12 254 – 9750). Сумма выплат, направляемая 25.01.2023 на карточный счет работника – 19 554,82 руб. (22 058,82 – 2504).
Сумма дохода, исчисленного нарастающим итогом при выплате премии за IV квартал 2022 г. составит 119 558,82 руб. (59 558,82 + 60 000). Исчисленная с этого дохода сумма НДФЛ 15 543 руб. (15 542,65 руб. (119 558,82 руб. х 13 %)). При определении величины налога, удерживаемого из премии, к этой величине НДФЛ добавляются все те же 4875 руб. К удержанию налог составит 8164 руб. (15 543 +4875 – 12 254). На карточный счет работника 31.01.2023 перечислено 51 836 руб. (60 000 – 8164).
В феврале работнику начислили:
- 10.02.2023 – зарплату за вторую половину января 52 941,18 руб. ((75 000 руб.: 17 дн. х 12 дн.), где 12 – количество рабочих дней, отработанных работником в период с 16 по 31 января);
- 22.02.2023 – зарплату за первую половину февраля 41 666,67 руб. (75 000 руб.; 18 дн. х 10 дн. где 10 и 18 – число отработанных рабочих дней работником в период с 01.02.2023 по 14.02.2023 и общее число рабочих дней в этом месяце соответственно). В эту же дату работнику начислена премия к 23 февраля в сумме 25 000 руб., как участнику боевых действий на территории РФ. Срок выплаты зарплаты сдвинут с 25.02.2023 на 22.02.2023, поскольку при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).
При выплате зарплаты за вторую половину января исчисленный нарастающим итогом с начала года доход работника составит 172 500 руб. (119 558,82 + 52 941,18). Удержания налога из этой суммы нарастающим итогом составят 6882 руб. ((172 500 руб. х 13 %) + 4875 руб.) – (15 543 руб. + 4875 руб.).
С учетом налогового вычета 500 руб. работнику на карточный счет 10.02.2023 направлено 46 559,18 руб. (52 941,18 – 6882 + 500).
На 22.02.2023 исчисленный нарастающим итогом с начала года доход работника возрос до 239 166,67 руб. (172 500 + 25 000 + 41 666,67). С учетом налогового вычета на двоих детей удержанный НДФЛ составит 35 603 руб. (239 166,67 руб. – 2800 руб.) х 13 %) + 4875 руб.). С осуществленной 22.02.2023 выплаты зарплаты за первую половину февраля и премии к 23 февраля в сумме 66 667,67 руб. (41 666,67 + 25 000) удерживается налог нарастающим итогом в сумме 8303 руб. (35 603 – 27 300). На карточный счет работнику 22.02.2023 направлено 58 363,67 руб. (66 666,67 – 8303).
Удержанный за период с 23.01.2023 по 22.02.2023 НДФЛ за вычетом предоставляемого работнику налогового вычета составит 25 353 руб. (2504 + 8164 + 6882 + 8303 - 500). Налог нужно уплатить в составе ЕНП до 28.02.2023.
Советом директоров 27.02.2023 принято решение о выплате сотрудникам организации премии по итогам 2022 г. Работнику премия начислена и выплачена 28.02.2023 в сумме 120 000 руб.
С учетом этой выплаты доход работника на 28.02.2023, исчисленный нарастающим итогом с начала года достиг 359 166,67 руб. (239 1666,67 + 120 000). Это значение превышает предусмотренный НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 218) предел полученного дохода (359 166,67 > 350 000), при котором работнику положен стандартный вычет на детей. Нарушение этого условия лишает работника права этот вычет. Однако при выплате 22.02.2023 вычет уже предоставлен. Следовательно, сумму предоставленного вычета нужно сторнировать.
Для этого необходимо:
- из дохода работника в сумме 359 166,67 руб. исчислить НДФЛ;
- к полученной величине налога 46 692 руб. (46 691,67 руб. (359 166,67 руб. х 13%)) добавить 4875 руб.;
- сравнить полученную сумму НДФЛ - 51 567 руб. (46 692 + 4875) с ранее удержанным налогом 35 603 руб. Разность 15 964 руб. (51 567 – 35 603) - это удерживаемый налог с выплаченной премии по итогам 2022 г. с учетом сторнированного вычета.
Убедимся в правильности расчета. Сумму премии 120 000,00 руб. увеличиваем на сумму сторнируемого детского вычета 2800,00 руб. НДФЛ с этой суммы составляет 15 964 руб. ((120 000 руб. + 2 800 руб.) х 13 %).
Как видно из примера, предоставляя стандартный вычет на детей при выплате зарплаты за первую половину месяца, работодатель - налоговый агент может оказаться в сложной ситуации. Излишний вычет приводит к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет. Налоговый агент при этом несет ответственность по ст. 123 НК РФ. Если вычет на детей не предоставить, пострадает налогоплательщик.
Тот факт, что зарплата за выполнение трудовых обязанностей в декабре (в одном налоговом периоде), выплаченная в январе следующего года (в другом налоговом периоде), является доходом, относящимся к другому налоговому периоду (2023 г.), подтверждают финансисты (письмо Минфина России от 14.09.2022 № 03-04-06/88989). Соответственно декабрьская зарплата 2022 г., полученная работником в январе 2023 г., относится к налоговому периоду 2023 г. и, учитывается при расчете стандартного налогового вычета в 2023 г.
Начисленный на дату выплаты нарастающим итогом с начала года доход может превысить установленное для детского стандартного вычета ограничение в 350 000 руб. Если налоговый агент не произведет перерасчет НДФЛ, это сделает ИФНС при налоговой проверке. И такой перерасчет будет считаться правомерным, что подтверждает судебная практика (например, постановление АС Уральского округа от 27.09.2022 № Ф09-6258/22 по делу № А76-41952/2021). Определением ВС РФ от 14.12.2022 № 309-ЭС22-23793 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
Неправомерное предоставление вычета приводит к излишне выплаченной заработной плате. Является ли в это случае предоставление вычета счетной ошибкой? Вряд ли, т. к. переплата возникла не в результате неверного арифметического действия (сложения, вычитания, умножения или др.).
Напомним, что в случаях, предусмотренных ст. 137 ТК РФ (абз. 2, 3 и 4 ч. 2), работодатель вправе принять решение об удержании из зарплаты работника. Сделать это нужно не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного:
- для возвращения аванса;
- погашения задолженности или
- неправильно исчисленных выплат.
Но удержание возможно только при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. В противном случае могут возникнуть претензии со стороны сотрудников трудовой инспекции.
В рассмотренном в примере случае работник, скорее всего, не сможет узнать о сторнировании НДФЛ при выплате премии за 2022 г.
С выплаченных сумм за вторую половину предыдущего месяца, первую половину текущего месяца и с годовой премии (в расчетном листке выплаты будут представлены в суммах, перечисленных в банк и направленных на карточный счет работника) удержанный НДФЛ будет указан одной суммой за месяц, причем в правильном значении.
Поэтому на каждую дату выплаты нужно проверять, уложились ли доходы работника с начала года в ограничение в 350 000 руб. Такую же проверку нужно делать на конец месяца, помня при этом, что начисленная зарплата за вторую половину текущего месяца – теперь это доход следующего месяца.
