На этот вопрос нет ясного ответа в НК РФ. Понятно, что законодатель оправданно отказался от конкретного перечня услуг при определении налоговой базы для нулевой ставки НДС. Учитывая многообразие содержания и форм гостиничной деятельности, детализация и исчерпывающее нормативное закрепление таких услуг в НК РФ привели бы к ограничению прав налогоплательщиков. Поэтому в каждом конкретном случае налогоплательщик будет решать этот вопрос самостоятельно, учитывая фактические обстоятельства и особенности ведения финансово-экономической деятельности.
Подсказку относительно детализации услуг дал Минфин в письме № 03-07-15/73570. При реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания, облагаемых НДС по ставке 0 %, налоговая база определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога.
При этом рекомендовано руководствоваться двумя документами:
-
правилами предоставления гостиничных услуг в РФ (утв. постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 № 1853);
-
перечнями услуг, поименованных в разделах VII - VIII приложения 4 к положению о классификации гостиниц (утв. постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 № 1860).
В правилах предоставления гостиничных услуг (п. 2) сказано, что ценой номера (места в номере) является стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг, определенных исполнителем, оказываемых за единую цену. А цена номера (места в номере) соответствующей категории устанавливается одинаковой для всех потребителей. Исключение составляют случаи, когда законодательство РФ или локальные НПА исполнителя допускают предоставление льгот и преимуществ для отдельных категорий потребителей. Исполнители гостиничных услуг в целях их привлекательности в условиях роста цен, могут реализовывать различные маркетинговые мероприятия, акции. При этом нужно учитывать, что предоставление потребителям той или иной категории разного рода преференций, включая скидки и т. п., должны быть изначально адресованы неопределенному кругу лиц (из числа относящихся к соответствующей категории), т. е. не быть заведомо персонифицированными. Информация о соответствующих условиях договора, связанных с ценой и приобретением гостиничных услуг на таких, отличных от общих, условиях, должна своевременно доводиться до потребителей (ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», разъяснение Роспотребнадзора от 25.01.2016). Например, отели могут проводить акции и устанавливать скидки для семей с детьми, молодоженов, участников различных бонусных программ и т. п.
Что касается льгот по законодательству РФ, то они в основном касаются услуг бронирования и получения вне очереди мест в гостиницах (при командировках сотрудников силовых министерств и ведомств, таможенников, думцев, судей и прокурорских работников). К нашей теме такие услуги напрямую отношения не имеют.
Но в отдельных регионах могут устанавливать свои перечни таких услуг. Например,Департамент здравоохранения, труда и соцзащиты населения Ненецкого автономного округана этой территории предоставляет льготное проживание в гостиницах следующим лицам:
-
участникам и ветеранам ВОВ;
-
гражданам, прибывшим для консультаций, обследования и (или) амбулаторного лечения в медицинские организации государственной системы здравоохранения, а также окончившим стационарный курс лечения в этих организациях;
-
лицам, прибывшим для осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество;
-
военнослужащим срочной службы, демобилизовавшимся из ВС РФ, прибывшим в связи с проездом к месту жительства, и др.
Как следует из правил оказания услуг (п. 25) по просьбе потребителя исполнитель обязан без дополнительной оплаты обеспечить следующие виды услуг:
-
вызов скорой помощи;
-
пользование медицинской аптечкой;
-
доставку в номер корреспонденции, адресованной потребителю, по ее получении;
-
побудку к определенному времени;
-
предоставление кипятка;
-
иные услуги по усмотрению исполнителя.
Цена номера (места в номере), перечень услуг, которые входят в цену, а также порядок и способы оплаты устанавливаются исполнителем (п. 3 правил оказания услуг).
При определении налоговой базы по НДС, к которой применяется ставка 0 %, следует руководствоваться стоимостью временного проживания и услуг, поименованных в разделах VII - VIII приложения 4 к положению № 1860).
Раздел VII содержит перечень услуг, в частности, службы приема, уборки номера, смены постельного белья, стирки, химчистки, мелкого ремонта, вызова такси, экскурсионные и медицинские услуги (вызов скорой помощи, пользование аптечкой) и др.
В разделе VIII перечислены услуги питания (2-разовое, З-разовое питание, завтрак «шведский стол», континентальный завтрак и др.).
Если услуги из указанных перечней включены в стоимость по цене номера, которая является одинаковой для всех потребителей (за исключением льгот для отдельных потребителей), то налоговую базу для нулевой ставки следует определять из стоимости временного проживания с учетом этих услуг.
В отеле, включенном в перечень классифицированных туристских объектов, представлены несколько типов размещения (номера, коттеджи, апартаменты). В линейке тарифов есть тариф дня с завтраком и бассейном. В стоимость услуг проживания для всех отдыхающих по данному спецтарифу включены: проживание, ежедневная уборка номера, хранение багажа, завтрак с 8 до 11 час., посещение бассейна, сауны и тренажерного зала, wi-fi.
Поскольку услуги посещения бассейна, сауны и тренажерного зала, а также доступ к wi-fi не указаны в перечне раздела VII приложения 4, вероятнее всего, налоговики исключат их из льготной налоговой базы, несмотря на то, что их стоимость входит в цену номера.
При оказании услуг, облагаемых по разным ставкам НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет этих услуг. Чтобы исчислить налог налогоплательщик должен:
-
определить процентные доли налоговых баз, соответствующих налоговым ставкам;
-
исчислить налог с каждой доли по установленным ставкам (0 %, 10 % и 20%);
-
сложить полученные суммы НДС.
Но это уже тема для отдельного материала.
В заключение отметим, что бальзамом на душу налогоплательщиков является позитивное сообщение в письме ФНС № СД-4-3/10526@ о том, что финансисты и налоговики совместно изучают возможность внесения изменений в НК РФ. По мнению чиновников, было бы целесообразно распространить нормы подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ на иные сопутствующие услуги, включенные в цену услуг по предоставлению мест для временного проживания. Остается загадкой, почему это нельзя было сделать сразу при введении льготы.
