В письме от 30.12.2020 № КВ-4-3/21922@ ФНС России разъяснила как плательщикам ЕНВД, перешедшим с 01.01.2021 на общую систему налогообложения, реализовать право на освобождение от НДС.
Отмена с 2021 года специального налогового режима ЕНВД (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ) поставила бывших «вменщиков» перед выбором: какую систему налогообложения применять дальше? Какие-то организации и ИП перешли на УСН, какие-то ИП стали применять патент. Часть же «вмененщиков» решили освоить общий режим налогообложения (ОСН). О плюсах и минусах этих альтернативных ЕНВД режимах налогообложения мы писали в конце прошлого года.
В письме № КВ-4-3/21922@ налоговая служба обратила внимание на то, что плательщиками ОСН автоматически теперь стали и те «вмененщики», которые не выбрали иной специальный режим налогообложения.
Кроме того, налоговики раскрыли нюансы документального подтверждения права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в случае перехода на ОСН.
Условие о выручке для освобождения от НДС
Одним из преимуществ УСН и ПСН является то, что применяющие эти спецрежимы организации и предприниматели не признаются плательщиками НДС. Такая же льгота была и у тех, кто применял утративший силу режим ЕНВД. Перейдя на ОСН бывшие «вмененщики» потеряли статус «неплательщика» НДС, но они могут воспользоваться льготой, предусматривающей освобождение от уплаты НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). Эта норма направлена на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). Они вправе получить освобождение по объективному обстоятельству, каковым является установленный НК РФ предельный уровень выручки. Правом на освобождение могут воспользоваться те налогоплательщики, у которых за каждые три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей.
Общество, имеющее 10 собственных автомобилей, оказывает автотранспортные услуги по грузоперевозкам. В 2020 году общество применяло ЕНВД, а с 01.01.2021 перешло на ОСН. Выручка от реализации автотранспортных услуг в октябре, ноябре и декабре 2020 года составила соответственно 540 000 руб. (вкл. НДС 90 000 руб.), 660 000 руб. (вкл. НДС 110 000 руб.) и 840 000 руб. (вкл. НДС 140 000 руб.). Сумма выручки без учета НДС равна 1 700 000 руб. ((540 000 – 90 000) + (660 000 – 110 000) + (840 000 – 140 000)). Поскольку совокупная сумма выручки без НДС меньше 2 000 000 руб. (1700 000 < 2 000 000), то общество имеет право на освобождение от уплаты НДС с 01.01.2021.
Заметим, что соблюдать указанное ограничение по сумме выручки нужно и после получения права на освобождение. Иначе такое право будет утрачено в силу положений пункта 5 статьи 145 НК РФ. А в этой норме сказано, что в случае превышения лимита выручки в 2 млн рублей (без НДС) либо при реализации подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение (либо осуществлялась реализация подакцизных товаров), и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение.
Но суть разъяснений налоговой службы не в том, чтобы напомнить налогоплательщикам о праве на освобождение от уплаты НДС, а в том, как правильно реализовать такое право.
Как воспользоваться правом на освобождение
Право на освобождение от уплаты НДС реализуется в уведомительном порядке.
Форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н (приложение 1). В этом документе указывают:
- наименование организации (ФИО предпринимателя);
- информацию за предшествующие три месяца о сумме выручке от реализации товаров (работ, услуг) без НДС (помесячно);
- перечень документов, подтверждающих соблюдение условий предоставления освобождения.
В НК РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ) определен срок подачи уведомления - не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Получается, что бывший плательщик ЕНВД, перешедший на ОСН, и пожелавший воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, подает уведомление до 21.01.2021.
Здесь нужно напомнить, что Пленум ВАС РФ (постановление от 30.05.2014 № 33) указал, что уведомление – это лишь информация для ИФНС о намерении налогоплательщика использовать указанное право на освобождение. Налоговым законодательством не определены последствия нарушения срока подачи уведомления. В силу закона такое уведомление налогоплательщик может подать и после начала применения освобождения. Поэтому непредставление уведомления (с подтверждающими документами) или подача его с нарушением установленного срока не могут являться основаниями для отказа в льготе.
И эту позицию арбитров налоговая служба последнее время учитывает в своей работе. Так, в письме от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@ ФНС России отметила, что налогоплательщик имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренное статьей 145 НК РФ, вне зависимости от своевременности направления в налоговый орган соответствующего уведомления. В случае возникновения налогового спора инспекторы на местах должны учесть поданное уведомление и определить правомерность использования освобождения на основании представленных документов.
Требования к документам
Документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС, указаны в пункте 6 статьи 145 НК РФ. В перечень документов входят:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют ИП).
В письме № КВ-4-3/21922@ налоговая служба отметила, что в НК РФ нет специальных положений о подтверждающих документах при переходе бывших «вмененщиков» с режима ЕНВД на ОСН с применением права на освобождение от уплаты НДС. Такие нормы предусмотрены при переходе плательщиков с УСН или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) на ОСН.
Чтобы разобраться, какие из указанных в перечне документов, могут представить налоговикам бывшие «вмененщики», обратимся для начала к Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону (п. 1 ст. 6) организации, в том числе бывшие «вмененщики», обязаны вести бухгалтерский учет. А вот ИП (в частности, применявшие ЕНВД) от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены.
Для бывших «вмененщиков» (и организаций, и ИП), которые не признавались плательщиками НДС, не предусмотрена и обязанность вести книгу продаж. Исключение составляли случаи, когда плательщик ЕНВД выступал в качестве налогового агента.
Так как же выполнить требования НК РФ?
Опираясь на постановление Пленума ВАС РФ № 33, ФНС России сочла возможным подтверждение организациями, перешедшими с 01.01.2021 с ЕНВД на ОСН, сведений о выручке за соответствующие периоды регистрами бухгалтерского учета. Если по этим документам выручка от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает 2 млн рублей, то такие организации смогут воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.
Что касается бывших «вмененщиков» ИП, то после перехода с 01.01.2021 с ЕНВД на ОСН подтверждение права на освобождение от уплаты НДС налоговики поставили в зависимость от применения ККТ. Те ИП, которые в период применения ЕНВД при расчетах использовали ККТ, при переходе на ОСН для использования права на освобождение от НДС могут представить лишь уведомление без подтверждающих документов. Ведь с развитием цифровых технологий и совершенствованием применения ККТ в режиме онлайн-касс, налоговые органы имеют возможность контролировать фактически полученный доход. Одним уведомлением могут ограничиться и ИП, имеющие счет в банке для учета выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Все те ИП, кто не применял ККТ при расчетах либо применял ККТ в режиме, не предусматривающем обязательной передачи фискальных документов в налоговые органы, должны подтвердить право на освобождение от уплаты НДС сведениями о сумме вмененного дохода для целей расчета ЕНВД. ИП могут представить и иные документы, подтверждающие размер фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг) в пределах лимита 2 млн рублей.
В чем преимущества освобождения?
Реализовавшие право на освобождение от уплаты налога организации и ИП имеют возможность:
- не уплачивать НДС по операциям на внутреннем рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ). В этом случае НДС по входящим счетам-фактурам и возникающий в связи с ввозом товаров на территорию РФ налог к вычету не принимают. По правилам НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 170) налог учитывают в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ и услуг);
- оформлять документы на отгрузку без указания отдельной строкой НДС. В счетах-фактурах «освобожденцы» делают надпись или проставляют штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ). За ними сохраняется обязанность по ведению книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ и п. 1, 3 правил ведения книги продаж).
- не представлять декларацию по НДС в электронном формате по каналам ТКС. На основании НК РФ (п. 5 ст. 174) организации, применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) и в период данного освобождения не выставлявшие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполнявшие обязанности налогового агента по НДС, налоговую декларацию по НДС в налоговый орган по месту своего учета не представляют. Такая позиция отражена, в частности, в письме Минфина России от 11.11.2019 № 03-07-07/86820.
