Итоги борьбы ИП за базу для исчисления взносов на ОПС

Письмо ФНС России от 01.09.2020 № БС-4-11/14090 посвящено порядку определения доходов в целях исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в размере 1 % суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. Этот порядок касается индивидуальных предпринимателей (ИП), применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», среди ИП и специалистов получившего название «доходно-расходная УСН».

Судя по разъяснениям, в эпохальной борьбе с ПФР и налоговиками ИП одержали победу, хотя отдельные ограничительные условия в порядке остались.

Вспомним историю зарождения конфликта.

Экскурс в историю

Основания для разногласий были заложены в 2014 году, когда начали действовать поправки, внесенные в действовавший тогда Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В то время для ИП был введен лимит по доходам в 300 000 руб.

Если за расчетный период доход не превышал 300 000 руб., ИП должен был уплатить страховые взносы на ОПС в фиксированном размере. Фиксированный размер определялся как увеличенное в 12 раз произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 закона № 212-ФЗ (п. 1 ч. 1.1 ст. 14 закона № 212-ФЗ). МРОТ принимался в значении, установленном федеральным законом на начало финансового года, за который уплачивались страховые взносы.

При превышении дохода в 300 000 руб. размер страховых взносов представлял собой совокупность фиксированного размера и 1 % от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (п. 2 ч. 1.1 ст. 14 закона № 212-ФЗ).

Применяющие УСН предприниматели должны определять доходы в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Согласно ей доходы – это совокупность доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Позже этот алгоритм исчисления страховых взносов на ОПС был перенесен в НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 430), а условие по определению дохода «упрощенца» – в подпункт 3 пункта 9 статьи 430 НК РФ. Данные нормы начали действовать с 2017 года – момента введения главы 34 в часть вторую НК РФ.

С 2018 года фиксированный размер страховых взносов на ОПС был установлен в абсолютной сумме:

• 26 545 руб. – за 2018 год;
• 29 354 руб. – 2019 год;
• 32 448 руб. – 2020 год.

Для ИП, осуществляющих деятельность в наиболее пострадавших от пандемии отраслях, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 02.04.2020 № 409, страховые взносы на ОПС в фиксированном размере за расчетный период 2020 года составляют 20 318 руб. (п. 1.1 ст. 430 НК РФ).

Обратите внимание: Федеральным законом от 15.10.2020 № 322-ФЗ «О внесении изменений в статью 430 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» фиксированный размер страховых взносов на ОПС на следующие три года установлен в следующих суммах:

• 32 448 руб. - за расчетный период 2021 года (сумма останется на уровне значения 2020 года);
• 34 445 руб. - 2022 года;
• 36 723 руб. - 2023 года.

Размер страховых взносов на ОПС с 2022 увеличивается на темп роста среднемесячной начисленной заработной платы работников организаций на основании данных прогноза социально-экономического развития РФ, подготовленного Минэкономразвития России. По базовому варианту прогноза темп роста среднемесячной начисленной заработной платы в 2022 году составит 106,2 %, в 2023 году – 106,7 %.

Начальная предпосылка

Толчком для начала борьбы за изменение порядка определения дохода для исчисления страховых взносов на ОПС для ИП на доходно-расходной УСН стало постановление КС РФ от 30.11.2016 № 27-П.

Закон № 212-ФЗ (п. 1. ч. 8) устанавливал порядок определения дохода в целях исчисления страховых взносов на ОПС для предпринимателей, использующих общую для них систему налогообложения. Данная норма отсылала их к статье 227 НК РФ.

В системе действующего правового регулирования КС РФ рассмотрел конституционно-правовой смысл норм закона № 212-ФЗ (п. 1 ч. 8 ст. 14) и статьи 227 НК РФ. Суд указал, что доход ИП подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

И это нашло отражение в норме статьи 430 НК РФ (подп. 1 п. 9), отсылающей ИП к статье 210 НК РФ. Данной статьей установлен порядок определения облагаемой базы по НДФЛ. При ее определении учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 1, 3 ст. 210 НК РФ).

ИП вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется им самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).

У ИП на доходно-расходной УСН облагаемой базой по налогу также является разность между полученными доходами и осуществленными расходами, которые значатся в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. И логично было бы именно эту разность использовать в качестве дохода в целях исчисления страховых взносов на ОПС.

Первоначальная поддержка судьями позиции ИП

Некоторые из названных ИП данную разность все-таки сравнивали с лимитом 300 000 руб., после чего исчисляли страховые взносы. Получив декларации по УСН, налоговики направляли в ПФР сведения о полученных доходах за расчетный период. По ним пенсионщики проверяли правильность исчисления ИП страховых взносов на ОПС. Находя различие, территориальные отделения ПФР (ТУ ПФР) принимали решения о взыскании со страхователя недоимки по страховым взносам, пеней и штрафа. Некоторые «упрощенцы» обращались с заявлениями в арбитражные суды о признании недействительными таких решений ТУ ПФР.

Основываясь на нормах закона № 212-ФЗ (ст. 14) и статьи 346.15 НК РФ, суды приходили к выводу о правомерности определения пенсионщиками расчетной базы для исчисления страховых взносов исходя из полученных ИП доходов за расчетный период без учета произведенных им расходов и отказывали предпринимателям в удовлетворении их заявлений.

После принятия же КС РФ постановления № 27-П судебные коллегии ВС РФ неоднократно констатировали, что принципы определения объекта налогообложения предпринимателями – плательщиками НДФЛ и ИП на доходно-расходной УСН идентичны. Изложенная КС РФ в постановлении № 27-П правовая позиция подлежала применению и в рассматриваемых ситуациях. После чего судебные коллегии отменяли решения арбитражных судов первой инстанции, постановления арбитражных апелляционных судов и окружных арбитражных судов (определения ВС РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016, от 03.08.2017 № 304-ЭС17-1872 по делу № А27-24987/2015 и др.).

С 2017 года к налоговым инспекциям перешло администрирование страховых взносов. После этого руководство ФНС России неоднократно заявляло, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм закона № 212-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2017 года, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18312, от 23.08.2017 № БС-4-11/16742).

В Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2017) (утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017) было приведено определение судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.17 № 304-КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016 (п. 27).

В преамбуле к указанному пункту было отмечено следующее. При определении размера дохода для расчета суммы страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате ИП, применяющими доходно-расходную УСН, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.

Данный тезис упомянут и кассационным определении судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 03.06.20 № 80-КА19-2.

Отказ Минфина

С 1 января 2018 года подпункт 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ был изложен в новой редакции. Согласно ей фиксированный размер страховых взносов, уплачиваемый за расчетный период, указан в абсолютных суммах.

Отвечая на запрос ФНС России в связи с изменениями, внесенными в статью 430 НК РФ, Минфин России выпустил письмо от 18.02.2018 № 03-15-07/8369. Проанализировав нормы статей 430 и 346.15 НК РФ, финансисты пришли к следующему выводу. В целях определения размера страховых взносов на ОПС за соответствующий расчетный период для всех ИП на УСН величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. При этом чиновники подчеркнули, что при использовании доходно-расходной «упрощенки» не должны учитываться осуществленные предпринимателем расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ.

Вычет сумм расходов НК РФ предусмотрен только в отношении тех ИП, которые уплачивают НДФЛ. Норм, распространяющих данный подход на иных плательщиков на других налоговых режимах, НК РФ не содержит.

Письмом от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541 руководство ФНС России направило письмо Минфина России № 03-15-07/8369 нижестоящим налоговым инспекциям для сведения и использования в работе с поручением довести его до плательщиков страховых взносов.

Один из ИП на доходно-расходной УСН обратился в ВС РФ с административным исковым заявлением о признании недействующим письма Минфина России № 03-15-07/8369.

По мнению ИП, письмо носило дискриминационный характер по отношению к ИП на УСН, поскольку предприниматели, использующие общую систему налогообложения, имеют право на вычет расходов при уплате взносов на ОПС, тогда как «упрощенцы» лишены такого права.

Сравнив содержание письма с отдельными нормами глав 26.2 и 34 НК РФ, судья ВС РФ пришел к выводу, что в целом, дав разъяснения, Минфин России в письме не изменил и не дополнил законодательство о налогах и сборах. Письмо не устанавливало не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение. В связи с чем доводы истца о нарушении письмом его прав как ИП были признаны несостоятельными (решение ВС РФ от 08.06.2018 № АКПИ18-273).

ФНС России письмом от 03.07.2018 № БС-4-7/12733 направила решение ВС РФ № АКПИ18-273 нижестоящим налоговым инспекциям. Налоговая служба указала, что письмо Минфина России № 03-15-07/8369 размещено на официальном сайте ведомства в разделе «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов». С учетом этого данное письмо является обязательным для применения нижестоящими налоговыми органами (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Новое одобрение КС РФ

Один из ИП на доходно-расходной УСН обратился в КС РФ, но обращение не увенчалось успехом (определение КС РФ от 30.01.20 № 10-О).

В то же время в определении высшие судьи констатировали, что действующее законодательное регулирование уплаты страховых взносов не содержит неопределенности. Объект обложения страховыми взносами определяется исходя из доходов, полученных плательщиком страховых взносов, с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения (п. 3 ст. 420 и п. 9 ст. 430 НК РФ). Для ИП на доходно-расходной УСН при определении дохода необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода. Выводы определения № 10-О были приведены в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2020 года по вопросам налогообложения (п. 1).

Несмотря на определение КС РФ № 10-О и на существующую арбитражную практику, Минфин России продолжил настойчиво рекомендовать предпринимателям, применяющим доходно-расходную УСН, при определении суммы дохода для исчисления взносов не учитывать расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 31.07.2020 № 03-15-05/67206, от 23.04.2020 № 03-15-08/32765, от 02.04.2020 № 03-15-05/26286 и др.).

Разъяснения налоговиков

Разъяснения, учитывающие положения определения № 10-О, руководство ФНС России направило подведомственным инспекциям письмом от 06.03.2020 № БС-5-11/493дсп@, о чем упомянуто в письме № БС-4-11/14090. К сожалению, из-за грифа «ДСП» письмо недоступно для ИП.

В начале письма ФНС России привела тезисы определения № 10-О. Если вкратце, то ИП на доходно-расходной УСН при исчислении взносов на ОПС учитывают доходы и расходы в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному для ИП, уплачивающих НДФЛ (ст. 221 НК РФ). Объект обложения страховыми взносам исчисляют с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения.

При доходно-расходной УСН налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ). Налоговую базу можно уменьшить на сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, в которых «упрощенец» использовал доходно-расходную УСН (п. 7 ст. 346.18).

При этом под убытком понимается превышение расходов (ст. 346.16 НК РФ) над доходами (ст. 346.15 НК РФ). Убыток можно переносить на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за периодом получения убытка (абз. 2 и 3 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Это значит, что «упрощенец» вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем (их) налоговом (вых) периоде (дах).

Но вот статьей 430 НК РФ установлено, что страховые взносы определяют исходя из дохода плательщика за расчетный период календарный год (ст. 423 НК РФ). Следовательно, применяющие доходно-расходную УСН предприниматели при определении размера доходов за расчетный период в целях исчисления страховых взносов в размере 1 %, по мнению ФНС России:

• вправе учитывать расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ, понесенные за указанный налоговый период в рамках применения УСН, но
• не должны уменьшать доходы на сумму убытков прошлых лет, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов.

Проиллюстрируем вывод налоговой службы примером.