Поводом для материала стал налоговый спор, рассмотренный впостановлении АС Северо-Западного округа от 24.10.22 № Ф07-12746/2022 по делу № А05-14931/2021.
Суть спора такова. Налогоплательщик обнаружил у себя неучтенные штрафы и пени за нарушение договорных обязательств. Они подлежали уплате по решению суда, которое вступило в силу в 2017 году. И еще были выявлены расходы на возмещение ущерба, относящиеся к налоговым периодам 2016, 2017 и 2019 годов. Общество исправило ошибку задним числом и подало уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2018 год, включив неучтенные штрафы во внереализационные расходы. Но период исправления промаха не устроил налоговиков. Они посчитали, что, увеличив внереализационные расходы не в том году, налогоплательщик в нем занизил налогооблагаемую базу. В результате по итогам камеральной проверки обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени за 2018 год.
Хождение по судам и доводы, что сдача уточненной декларации по налогу на прибыль за 2018 год не привела к потерям бюджета, обществу не помогли. Суды поддержали налоговиков.
Когда же и при каких условиях у налогоплательщика была возможность сдать уточненную декларацию без потерь?
Позиция налогоплательщика
Общество исходило из того, что налоговики неправомерно исключили из состава внереализационных расходов 2018 года неустойки и штрафы по решениям и мировым соглашениям, вступившим в силу в 2017 году. По мнению общества, указанные санкции подлежали включению в облагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год. Декларацию по этому налогу нужно было подать в ИФНС до 28.03.2018 включительно. Фактически декларация была подана в указанный срок. Поскольку за 2017 год у общества имелась налогооблагаемая прибыль, налог был уплачен в установленный срок.
Налогоплательщик был уверен, что имел право распорядиться образовавшейся переплатой (в силу невключения внереализационных расходов в декларацию за 2017 год) в течение трех лет после 28.03.2018 года, то есть до 28.03.2021. Поэтому 10.02.2021 подал уточненную налоговую декларацию.
Выводы судов
После оценки имеющихся в деле доказательств, суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований. Решение МИФНС суд признал правомерным. Такое же решение принял апелляционный суд.
Кассация не нашла оснований для отмены обжалуемых судебных актов. По мнению кассации, суды правомерно использовали нормы НК РФ (ст. 247, п. 1 и 2 ст. 252, п. 1 и подп. 13 п. 1 ст. 265). Согласно последней из перечисленных норм, к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Датой осуществления указанных внереализационных расходов признается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
НК РФ (п. 1 ст. 54) определен порядок действий налогоплательщика при обнаружении им в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Налоговую базу и суммы налога в таком случае необходимо пересчитать за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Допускается перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это касается случаев (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):
-
когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и
-
когда совершенные в прошлом налоговом (отчетном) периоде ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Обнаружив в поданной в ИФНС налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан (п. 1 ст. 81 НК РФ) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить налоговикам уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
В своих выводах суды опирались на п. 30 обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2018) (утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018). В этом пункте указано, что НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 54) установлено одно важное правило. Оно касается права налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В этом случае ошибка (искажение) не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, признается допустимым исправлять ошибку (искажение) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. Ведь лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Основываясь на приведенных нормах НК РФ и положениях п. 30 обзора суды пришли к следующему выводу. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) можно учесть в текущем налоговом периоде при соблюдении следующих условий:
-
неотражение расходов в периоде истечения искового срока привело к переплате налога;
-
в текущем налоговом периоде получена прибыль;
-
к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок возврата или зачета переплаты.
И этот вывод поддержала кассация.
Неотражение внереализационных расходов в налоговой декларации за 2017 год является ошибкой налогоплательщика, которая обнаружена им только в 2021 году. Исходя из этого общество имеет право на учет спорных расходов:
-
либо в период допущения ошибки - 2017 год;
-
либо в периоде ее обнаружения – 2021 год.
По мнению судей, действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода исправления ошибки, устанавливая при этом только вышеуказанную альтернативу.
Заявляя расходы в декларации за 2018 год:
-
относящиеся к иному периоду (2017 год), который был известен налогоплательщику, и
-
выявленные как незадекларированные только в 2021 году, -
С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали обществу в удовлетворении требований. Оснований не согласиться с указанными выводами судов по доводам кассационной жалобы окружной суд не нашел.
