В приложении к письму от 29.12.2020 № 07-04-09/115445 финансовое ведомство обратило внимание на необходимость учитывать в отчетности за 2020 год изменения, внесенные приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н. Речь идет о дополнениях и поправках, которые затронули стандарт бухгалтерского учета «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02)
Утвержденные приказом № 54н (п. 2) изменения организации могли начать применять досрочно еще в 2019 году. Но нормативно установленный срок – начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год.
Особенно следует обратить внимание на поправки в ПБУ 16/02 компаниям, которые в связи с распространением коронавирусной инфекции и связанными с ней ограничениями принимали в прошлом году решения:
- о сокращении убыточных видов деятельности;
- о прекращении использования простаивающего оборудования, планов по возобновлению эксплуатации которого нет.
Дополнения к информации о прекращаемой деятельности
ПБУ 16/02 устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности:
- коммерческих организаций;
- некоммерческих организаций (за исключением ГУПов, МУПов) в части информации о прекращении использования отдельных активов.
Пункт 4 ПБУ 16/02 (в редакции приказа № 54н) определяет состав информации о прекращаемой деятельности. Это информация, раскрывающая часть (сегмент или совокупность сегментов) деятельности организации по производству продукции (продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг), которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.
Это также информация о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются в соответствии с ПБУ 16/02 долгосрочными активами к продаже.
Долгосрочными активами к продаже признаются (абз. 1 п. 10.1 ПБУ 16/02):
- объекты основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений): – использование которых прекращено в связи с принятием решения о продаже их и – в отношении которых имеется подтверждение того, что возобновление их использования не предполагается.
- предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции. Исключение составляю случаи, когда такие ценности признаются материалами, запасными частями или иными видами запасов, предназначенными для дальнейшего использования организацией при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.
В то же время внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не рассматриваются в качестве долгосрочных активов к продаже (абз. 3 п. 10.1 ПБУ 16/02).
Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов (абз. 2 п. 10.1 ПБУ 16/02).
Принимаемый к бухгалтерскому учету долгосрочный актив к продаже следует оценивать (п. 10.2 ПБУ 16/02) по балансовой стоимости основного средства (ОС) или другого внеоборотного актива, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже. Балансовая стоимость – это нетто-оценка объекта, то есть стоимость, по которой он отражен в бухгалтерском учете за вычетом регулирующих величин.
Компания приняла решение изменить вид выпускаемой продукции. Применяемый при выпуске прежней продукции станок перестали эксплуатировать. После оценки станка было принято решение о его продаже. Первоначальная стоимость станка – 600 000 руб., сумма начисленной амортизации за время его эксплуатации – 370 000 руб.
По решению о продаже станка его перевели в число долгосрочных активов к продаже. При переводе станок оценен по остаточной стоимости 230 000 руб. (600 000 – 370 000).
В бухгалтерском учете указанные факты хозяйственной жизни отражены следующими записями:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 600 000 руб. – списана первоначальная стоимость станка;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 370 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кредит 01 «Выбытие основных средств»
– 230 000 руб. – отражена стоимость станка как долгосрочного актива к продаже.
Возвращение актива в состав основных средств
В рекомендациях аудиторам Минфин России рассмотрел ситуацию, когда долгосрочный актив возвращается «в стан» основных средств.
Такая ситуация может сложиться из-за отсутствия достаточных оснований для первоначального перевода объекта в долгосрочные активы. При отражении этого факта хозяйственной жизни финансисты рекомендовали руководствоваться ПБУ 22/2010. Этим же стандартом нужно руководствоваться при возвращении объекта в состав основных средств при отсутствии надлежащего подтверждения того, что возобновлять эксплуатацию объекта не предполагалось. Причем в этом случае перевод основного средства в состав долгосрочных активов, по нашему мнению, логично квалифицировать как неправильное отражение факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, то есть как ошибку.
Исправление такой ошибки зависит от момента ее обнаружения.
Ситуация первая: ошибка отчетного года выявлена до его окончания. Такую ошибку исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).
В этом случае логично осуществить сторнировочные записи.
Воспользуемся данными примера 2, уточнив, что перевод основного средства в состав долгосрочного актива без надлежащего подтверждения был осуществлен в июне 2020 года, а факт отсутствия надлежащего подтверждения такого перевода установлен в октябре.
В бухгалтерском учете организации в июне повторяются записи из примера 1.
Возврат же долгосрочного актива в состав основных средств в октябре сопровождается следующими сторнировочными проводками:
Дебет 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кредит 01 «Выбытие основных средств»
– 230 000 руб. – сторнируется остаточная стоимость объекта;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 600 000 руб. – восстановлена первоначальная стоимость станка (сторно);
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 370 000 руб. – восстановлена сумма начисленной амортизации по объекту (сторно).
За период с июля по октябрь амортизацию по возвращенному средству логично не начислять, поскольку объект не числился в составе основных средств, не использовался в предпринимательской деятельности.
Вторая ситуация: основное средство переведено в состав долгосрочных активов при отсутствии надлежащего подтверждения в отчетном периоде, а ошибка выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. В этом случае организация сторнирует записи по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).
Третья ситуация: отсутствие надлежащего подтверждения перевода основного средства в состав долгосрочных активов обнаружено в следующем отчетном периоде. В этой ситуации порядок исправления ошибки зависит от величины остаточной стоимости данного объекта – существенна она или несущественна.
Если ошибка:
- несущественная, следует воспользоваться пунктом 14 ПБУ 22/2010;
- существенная – руководствуемся пунктами 7–9 ПБУ 22/2010 в зависимости от соотношения даты обнаружения ошибки и даты: – подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, или – представления ее акционерам АО, участникам ООО, или – утверждения бухгалтерской отчетности.
Пункт 7 ПБУ 22/2010 с 17.03.2020 представлен в новой редакции. Выявленную существенную ошибку предшествующего отчетного года после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., как и прежде, предлагается исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Указанная бухгалтерская отчетность могла быть представлена иным пользователям. В этом случае отчетность, в которой выявлена существенная ошибка, исправлена (исправленная бухгалтерская отчетность), подлежит повторному представлению этим пользователям. До внесения поправок 17.03.2020 в пунктах 7 и 8 использовался термин «пересмотренная бухгалтерская отчетность».
Значившийся в пункте 8 ПБУ 22/2010 термин «пересмотренная бухгалтерская отчетность» заменен на термин «исправленная бухгалтерская отчетность».
Перевод по новым обстоятельствам
Перевод объекта из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств может быть обусловлен возникновением новых фактов и обстоятельств.
В этом случае такой перевод не является исправлением ошибки в бухучете в смысле ПБУ 22/2010. Сославшись на положение ПБУ 1/2008, Минфин в рекомендациях аудиторам предложил организациям разработать способ ведения бухучета данного факта хозяйственной жизни в порядке, установленном этим стандартом учета. На основании допущений и требований, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организациям логично использовать в первую очередь МСФО. Применительно к данному случаю следует прибегнуть к МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки материально-производственных запасов (МПЗ).
МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение их стоимости (в 2020 году – п. 25 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н)). Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической их себестоимостью, последняя выше текущей рыночной стоимости.
В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухучете создается резерв под снижение его стоимости:
Дебет 91-2 Кредит 14
– создан резерв по долгосрочному активу к продаже.
Если в конце следующего отчетного периода выявляется дальнейшее снижение стоимости долгосрочного актива к продаже, то сумма резерва увеличивается на соответствующую величину:
Дебет 91-2 Кредит 14
– увеличена сумма резерва по долгосрочному активу к продаже.
При повышении стоимости этого актива сумма резерва уменьшается:
Дебет 14 Кредит 91-1
– уменьшена сумма резерва по долгосрочному активу к продаже.
В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражается за вычетом резерва под снижение его стоимости. Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.
Прибыль (убыток), связанная с долгосрочными активами к продаже (в том числе создание и изменение величины резерва под снижение стоимости, результат продажи), в отчете о финансовых результатах:
- отражается отдельной статьей, если ее величина существенна, либо
- включается в другую статью отчета, например «Прочие расходы» («Прочие доходы»).
Признание оценочного обязательства
При признании деятельности прекращаемой у организации могут возникать обязательства. Они могут быть обусловлены требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно приняты на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности (п. 8 ПБУ 16/02).
Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, рекомендуется признавать в установленном порядке оценочное обязательство.
Раскрытие информации
Информация о долгосрочных активах к продаже должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с учетом существенности. Такая информация может быть необходимой и в случае, когда данные о долгосрочных активах к продаже признаны несущественными в целях составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
В состав раскрываемой в пояснениях информации входит (п. 23 ПБУ 16/02):
- описание долгосрочных активов к продаже;
- описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
- величина прибыли (убытка), связанная с долгосрочными активами к продаже, и статья отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (если такая прибыль (убыток) не представлена обособленно непосредственно в отчете о финансовых результатах).
Если организация в отчетности представляет информацию по сегментам, то она должна указать отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже.
