Тема санкций сейчас является самой обсуждаемой не только среди профессионалов, но и среди рядовых граждан. Должного эффекта от запретов запад пока не получил. Тем не менее отечественный бизнес и обычные люди ощущают большое давление санкционных мер. В этих условиях российские законодательная и исполнительная власти принимают решения, направленные на поддержку компаний, предпринимателей и граждан.
Федеральный закон от 09.03.2022 № 52-ФЗ внес изменения в ст. 4 и 45 НК РФ, наделив Правительство РФ полномочиями по изданию нормативных правовых актов (НПА), предусматривающих в 2022 году различные послабления для бизнеса. В частности, это касается приостановления, отмены или переноса мероприятий налогового контроля, а также продления сроков:
- уплаты налогов (авансовых платежей);
- представления налоговых деклараций и бухотчетности;
- направления и исполнения требований об уплате налогов и др.
Как и во время ковидных ограничений, Кабинет министров вправе устанавливать дополнительные основания предоставления в 2022 году отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий предоставления такой отсрочки (рассрочки).
В регионах высшие исполнительные органы власти вправе в 2022 году издавать НПА, предусматривающие в период с 01.01.2022 по 31.12.2022 (включительно) продление сроков уплаты налогов, установленных специальными налоговыми режимами:
- ЕСХН;
- УСН;
- ПСН.
Регионы могут продлевать срок уплаты еще и торгового сбора. Принять такие меры региональные власти могут в том случае, если сроки уплаты указанных налогов и сбора не продлены на федеральном уровне, либо если в п. 3 ст. 4 НК РФ предусмотрены более ранние сроки их уплаты.
Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ был принят второй большой пакет антикризисных мер. Одна из таких мер – отказ от применения в отношении организаций повышенного размера пеней.
Пени в НК РФ
Статья 58 НК РФ устанавливает требование к порядку уплаты налогов и сборов. Порядок уплаты индивидуален для каждого налога, сбора или взноса. Эта же статья определяет компетенцию различных органов законодательной власти и органов местного самоуправления в установление такого порядка.
НК РФ допускает как единовременную уплату налогов, сборов и взносов, так и уплату промежуточных платежей (например ежемесячных платежей по налогу на прибыль). Промежуточные платежи по статусу законодатель приравнял к авансовым платежам. За несвоевременную уплату авансовых (равно как и промежуточных) платежей с 2007 года начисляют пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Но при этом нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых (промежуточных) платежей не рассматривается в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Например, за несвоевременную уплату авансового платежа с налогоплательщика нельзя взыскать штраф по ст. 122 НК РФ.
НК РФ (ст. 75) определяет обеспечительные функции пеней. Пени - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в том случае, если уплатит налог в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Это правило касается и налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Обязанность по уплате пеней является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующих таможенных платежей и возникает не по факту совершения того или иного нарушения таможенного законодательства, а в случаях, когда неуплата таможенных платежей привела к возникновению потерь в доходах бюджета, требующих компенсации (Определение СКЭС ВС РФ от 25.07.2019 № 305-ЭС19-7439 по делу № А40-188022/2017. Определением ВС РФ от 24.12.2019 № 290-ПЭК19 по этому делу отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ).
Правила, предусмотренные ст. 75 НК РФ, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов. При этом Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» также предусмотрена обеспечительная функция пеней. В п. 2 ст. 26.11 этого закона сказано, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм страховых взносов и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Порядок расчета пеней до принятия поправок
По общему правилу пени начисляют за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Отсчет срока ведется начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Но так было не всегда. В отношении недоимки, которая возникала до 27.12.2018, пени рассчитывали со дня, следующего за сроком уплаты, и до дня уплаты налогов (взносов). День погашения недоимки разрешали в этот период не включать (письма Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318, ФНС России от 06.12.2017 № ЗН-3-22/7995@).
Но потом Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ (ч. 5 ст. 9) законодательно был определено начислять пени до дня уплаты налогов (взносов) включительно.
Кроме того, на недоимку, образовавшуюся у организаций и ИП после 01.10.2017, ставка пеней рассчитывалась следующим образом:
- за просрочку сроком до 30 календарных дней (включительно) – из 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России;
- за просрочку свыше 30 календарных дней – из расчета 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
Если ставка рефинансирования в этот период рассрочки меняется, то считать пени нужно по разным ставкам
В 2022 году у организации возникла недоимка по уплате НДС (1/3 платежа за IV квартал 2021 года) по сроку 25.01.2022. Сумма недоимки составила 20 000 руб. Налог был уплачен 15.03.2022. Рассчитаем сумму пеней.
За период просрочки c 26.01.2022 по 13.02.2022 (19 дн.) ставка рефинансирования Банка России (ключевая ставка) составляла 8,5%. Сумма пеней исходя из 1/300 ставки рефинансирования составила 107,67 руб. (20 000 руб.× 19 дн. × (0,085 : 300)).
За период просрочки c 14.02.2022 по 24.02.2022 (11 дн.) ставка рефинансирования составляла 9,5%. Сумма пеней 69,67 руб. (20 000 руб. × 11 дн. × (0,095 : 300)).
За период просрочки c 25.02.2022 по 27.02.2022 (3 дн.) сумма пеней исчисленная из 1/150 ставки рефинансирования (9,5%) составила 38 руб. (20 000 руб × 3 дн. × (0,095 : 150)).
За период просрочки c 28.02.2022 по 15.03.2022 (16 дн.) исходя из 1/150 ставки рефинансирования (20%) сумма пеней равна 426,67 руб. (20 000 руб. × 16 дн.× (0,2 : 150)).
Общая сумма пеней за весь период просрочки составила 642,01 руб. (107,67 + 69,67 + 38 + 426,67)
Меры, связанные с повышением эффективности использования пеней в налоговых правоотношениях, законодатель вводил в целях снижения задолженности по уплате налогов, сборов и взносов. Пени – это прогрессивно растущая санкция, способствующая обеспечению устойчивого формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ. А доходы необходимы для исполнения расходных обязательств государства, регионов и муниципальных образований.
Но в нынешних условиях такой порядок может негативно сказываться на финансовом состоянии организаций и ИП. Это связано как с санкциями, так и высокой ключевой ставкой, установленной Банком России.
Смягченные правила
Законодатель решил временно смягчить требования НК РФ о пенях. Законом № 67-ФЗ (подп. «б» п. 2 ст. 1) на период 2022 и 2023 годов снижен (с 1/150 до 1/300 ставки рефинансирования (ключевой) ставки Банка России) размер пеней, взимаемых с 31 дня просрочки исполнения обязанности по уплате налога. На указанный период установлен единый размер пеней (1/300 ставки) для физических лиц, ИП и организаций независимо от срока просрочки. Этот порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 09.03.2022.
В 2022 году у организации возникла недоимка по уплате НДС (1/3 платежа за IV квартал 2021 года) по сроку 25.03.2022. Сумма недоимки составила 20 000 руб. Предположим, что налог будет уплачен 12.05.2022. Рассчитаем сумму пеней, исходя из условия, что в течение всего периода ставка рефинансирования (ключевая ставка) Банка России составит 20%. Подчеркиваем, в будущем ставка может измениться, а, значит, изменится и расчет пеней.
За период просрочки c 26.03.2022 по 24.04.2022 (30 дн.) сумма пеней будет составлять 400 руб. (20 000 руб. × 30 дн. × (0,2 : 300)).
За период просрочки c 25.04.2022 по 12.05.2022 (18 дн.) сумма пеней будет равна 240 руб. (20 000 руб.× 18 дн. × (0,2 ÷ 300)).
Общая сумма пеней за весь период просрочки составит 640 руб. (400 + 240).
Если бы действовало прежнее правило о размере пеней с 31 дня исходя из 1/150 ставки рефинансирования, сумма пеней за период с 25.04.2022 по 12.05.2022 (18 дн.) составила бы 480 руб. (20 000 руб. × 18 дн. × (0,2 ÷ 150)), а общая сумма пеней была бы равна 880,00 руб. (400 + 480). Экономия 240 руб. (880,00 – 640).
При существенных суммах недоимки карательная сумма пеней тоже будет значительной.
Пени как компенсация ущерба казне
Следует помнить, что пени нужно рассчитывать и перечислять в бюджет вместе с суммой недоимки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ). Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).
В обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2021) (утв. Президиумом ВС РФ 07.04.2021) отмечено, что пеня выступает мерой государственного принуждения, стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов. Одновременно пени являются мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой в случаях, когда налоговая обязанность не была исполнена в срок. В этом случае основанием взимания пени, по существу, выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользование средствами казны.
