В письме от 17.06.2021 № СД-4-3/8474@ ФНС России разъяснила обязанности компании-банкрота по восстановлению НДС в отношении объекта недвижимости.
Порядок восстановления НДС
У должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными, операции по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Если у налогоплательщика, признанного банкротом, имеются на балансе объекты недвижимости, которые используются для операций, не облагаемых НДС, то этот налог, ранее правомерно принятый к вычету по таким объектам, подлежит восстановлению. Порядок восстановления прописан в статье 171.1 НК РФ.
– действующий
Пунктом 3 статьи 171.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, принятые ими к вычету, в случае дальнейшего использования объектов для операций, не облагаемых НДС. Это требование не распространяется на объекты основных средств, которые полностью амортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Ее нужно представлять в ИФНС по месту учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет. Начинать подавать декларацию нужно с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ. Что это за момент? В данной норме НК РФ речь идет о начислении амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ. По таким объектам амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. В такой формулировке норма действует с 2013 года.
– до 2013 года
Напомним, что с 2013 года правовой механизм бухгалтерского учета в РФ регулируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Этот закон в числе прочего скорректировал состав объектов учета, заменив понятие «имущество» понятием «актив». До этого при отсутствии в бухучете специального определения понятия «имущество» приходилось руководствоваться понятиями и терминологией, которые содержит ГК РФ (ст. 128, 130, 131).
До 01.01.2013 в НК РФ порядок начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, предусматривал, что амортизацию можно было начислять при одновременном выполнении двух условий (п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ):
-
объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию;
-
факт подачи документов на госрегистрацию должен быть подтвержден документально.
Но ГК РФ, бухучет и НК РФ преследуют разные цели, поэтому термины и институты не всегда могут адекватно применяться в разных отраслях права.
Тогда же в судьбу объектов с госрегистрацией вмешалась еще и судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12). Суд решил, что возникновение права на начисление амортизации связано только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от факта подачи документов на регистрацию. Несвоевременное документальное оформление объекта в собственность лишает налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
В результате в НК РФ были внесены поправки Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ, который изложил пункт 4 статьи 259 в современной редакции. С 2013 года законодатель установил, что для объектов, права на которые требуют регистрации, амортизационные отчисления можно производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Коллизии со сроками
Вернемся к восстановлению НДС. Получается, что восстановить НДС можно только в течение 10 лет после того, как объект будет введен в эксплуатацию? Да, именно так! С этим согласны и чиновники (письмо Минфина России от 12.12.2018 № 03-07-11/90142).
А что же с нормой НК РФ (п. 3 ст. 171.1), в которой говорится о сроке 15 лет с момента ввода в эксплуатацию? Это пустой звук? Да, в целом получается так. В НК РФ с периодами времени много норм, которые предписывают участникам налоговых правоотношений совершать те или иные действия в установленные сроки. Для чего срок 15 лет фигурирует в статье 171.1, непонятно. Можно предположить, что это чисто «технический» срок и в целом он связан со сроком полезного использования (СПИ) объектов, подлежащих регистрации. Если взять подлежащую госрегистрации недвижимость, например здания (не облегченные, не сборно-разборные, а более капитальные (скажем, деревянные, глинобитные, саманные и т. д.)), то в классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) эти объекты впервые появляются в седьмой амортизационной группе. Для этой группы установлен СПИ свыше 15 до 20 лет включительно. Может быть, законодатель ориентировался на этот минимальный СПИ? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет
Заметим, что этот срок ранее был установлен еще в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ данный пункт полностью перенесен в новую статью 171.1 НК РФ. И никто не озаботился тем, чтобы внести ясность в интерпретацию сроков.
Вот и в комментируемом письме сказано примерно то же самое. Если с момента ввода объектов недвижимости в эксплуатацию и начисления по ним амортизации прошло менее 10 лет, то НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет за IV квартал каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока. Исходить надо из одной десятой суммы налога, ранее принятой к вычету. В том случае если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации прошло более 10 лет, то ранее принятый к вычету НДС восстановлению не подлежит.
Добавка к неподъемным долгам
В рассматриваемом в письме случае налогоплательщик-банкрот с 01.01.2021 ведет только операции, не признаваемые объектом обложения НДС. Размер подлежащей восстановлению таким налогоплательщиком в 2021 году доли для расчета суммы налога будет равен 1 (нет операций, облагаемых НДС). Важно помнить: восстанавливать налог нужно исходя из суммы, ранее принятой к вычету. Если из бюджета был возмещен налог по ставке 18 % (действовала до 2019 года), то именно сумму, исчисленную по этой ставке, и нужно восстанавливать.
Объект недвижимости был приобретен в 2016 году за 5 900 000 руб., включая НДС (18 %) 900 000 руб. Эта сумма была правомерно принята к вычету из бюджета, так как до 2021 года объект использовался исключительно в операциях, облагаемых НДС. Амортизация по объекту начисляется с января 2017 года. За 2017–2020 годы налог восстанавливать не нужно. Ранее принятый к вычету НДС следует восстанавливать в период с 2021 по 2026 год. Если в этот период будут осуществляться облагаемые НДС операции с использованием данной недвижимости, сумму налога к восстановлению нужно будет определять пропорционально доле необлагаемых налогом операций в общей сумме выручки.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале 2021 года, составит 90 000 руб. (900 000 руб. х 1/10 х 1). Если банкротство затянется до 2026 года и в этот период не будет облагаемых НДС операций, то за шесть лет компания-банкрот должна восстановить НДС в сумме 540 000 руб. (90 000 руб. х 6).
Если у компании несколько объектов, то рекомендуем сначала разделить основные средства по сроку эксплуатации, а потом рассчитывать сумму налога, которую придется добавить к своим и без того непосильным долгам.
