Налоговики, сочтя, что налогоплательщик даром, т. е. безвозмездно, получил услуги по обработке информации, а также передал неотделимые улучшения арендодателю, доначислили налог на прибыль, НДС и штрафные санкции. Однако суд поддержал налогоплательщика. Подробности в комментарии к постановлению АС Уральского округа от 03.07.20 № Ф09-2798/20 по делу № А76-8895/2019
Документ: постановление АС Уральского округа от 03.07.2020 № Ф09-2798/20 по делу № А76-8895/2019 <Об отмене судебных решений, признавших законным решение МИ ФНС России в части доначисления налогоплательщику-арендатору НДС, налога на прибыль, штрафов и пеней из-за неправомерного учета в составе внереализационных расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества>
Неотделимые улучшения и справедливое решение
Постановление уральской кассации порадует налогоплательщиков, арендующих имущество, которое они улучшают собственными силами. Суть спора: налоговая инспекция не согласилась с примененным налогоплательщиком порядком учета отдельных фактов хозяйственной жизни, связанных с арендованным имуществом, и принятым к вычету НДС. В результате налогоплательщику доначислены существенные суммы по налогу на прибыль и НДС, штраф и пени. Два нижестоящих суда согласились с налоговиками. А вот кассационная инстанция посчитала, что норма налогового законодательства (ст. 258 НК РФ) содержит неясность, и встала на сторону налогоплательщика. Разберемся с аргументами сторон.
Ваши улучшения – ваши заботы
Не имея возможности вкладывать в приобретение имущества финансовые средства, которые могут окупаться длительный срок, компании зачастую прибегают к аренде. Главное ее преимущество – это возможность маневренности и отсутствие больших единовременных вложений.
Зачастую в отношении арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения.
Справочно. Неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее. Неотделимые улучшения не являются новым имуществом и самостоятельным объектом гражданских прав, а следуют судьбе вещи, качество которой было улучшено (ст. 623 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2012 по делу № А56-59417/2011 и др.).
Такие улучшения приходится передавать арендодателю, и, как правило, даром.
Письма Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 05.02.2013 № 03-07-05/33 и ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 не сулили арендаторам ничего хорошего. В этих письмах приведены следующие разъяснения.
Безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений, которая случается автоматически, если арендодатель не компенсирует арендатору произведенные им расходы, чревата для арендатора финансовыми потерями как по расходам в целях налогообложения прибыли, так и по НДС.
Так, вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом передача права собственности на товары, работы и услуги на безвозмездной основе в целях НДС признается реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС. Причем этот налог должен быть исчислен с рыночной стоимости передаваемых активов, что также может потребовать дополнительных финансовых затрат. При этом чиновники ссылались на судебную практику, в частности определение ВС России от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу № А28-2330/2013.
Что касается налога на прибыль, то передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией (п. 1 ст. 249 НК РФ) и не является объектом обложения по этому налогу. При этом стоимость безвозмездно переданного имущества, работ, услуг или имущественных прав и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
С таким набором норм и фактов инспекторы отправились в АС Челябинской области.
Против течения
А вот арендатор был категорически не согласен с позицией чиновников, несмотря на всю ее устойчивую «древность».
Самое главное, из чего исходила компания: она арендодателю ничего безвозмездно не передавала. Поэтому, по мнению налогоплательщика, норма НК РФ (п. 16 ст. 270) в рассматриваемой ситуации не действует.
В НК РФ вообще нет запрета на признание в целях налогообложения остаточной стоимости неотделимых улучшений по окончании договора аренды.
Компания считала, что правомерно применила положения НК РФ (п. 8 ст. 265). В составе внереализационных расходов она учла затраты на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая и ту часть их стоимости, которую не удалось амортизировать. В нашем случае это оставшаяся недоамортизорованной часть неотделимых улучшений, ведь она уже неспособна приносить экономическую выгоду компании.
По той же самой причине (отсутствие безвозмездной передачи) компания отказалась начислять НДС.
Восстанавливать же входной НДС тоже не нужно, потому что в НК РФ нет такого основания, как неиспользование объекта в облагаемых налогом операциях, при условии что объект вообще больше нигде не используется.
Играй по правилам!
Суды первой и второй инстанций решительно поставили компанию на место.
Только факты
Судьи выяснили, что компания взяла в аренду производственные помещения. Чтобы в них можно было работать, привела в божеский вид системы отопления, освещения, вентиляции, водопровода, канализации, лифты и тому подобное. Это и есть неотделимые улучшения. Занималась компания этим целых шесть лет и по мере окончания работ учитывала произведенные улучшения как основные средства.
Все улучшения были согласованы с заводом-арендодателем, и их стоимость засчитывалась в счет аренды.
Учет улучшений велся по нормам НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ):
- капвложения были произведены арендатором с согласия арендодателя;
- их стоимость не возмещалась арендодателем;
- капвложения амортизировались арендатором в течение срока действия договора аренды, но исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов или для капитальных вложений в них.
Когда арендатор достроил собственные производственные корпуса, он вернул заводу помещения со всеми улучшениями. А ту стоимость улучшений, которую не удалось амортизировать, списал во внереализационные расходы.
Судьи решили, что это все-таки безвозмездная передача имущества. А раз так, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль компания не должна была учитывать расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).
ГК РФ: кто, кому и что должен
ГК РФ (ст. 616) установлено, что, как правило, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.
Другой нормой ГК РФ (ст. 623) установлено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для него, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Иное может быть предусмотрено договором аренды.
А стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, вообще возмещению не подлежит, за исключением случаев аренды целого предприятия.
При этом ГК РФ (п. 4 ст. 623) установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Безвозмездно – значит даром!
В споре у налоговиков было несколько простых аргументов:
- отделить произведенные улучшения невозможно;
- завод (арендодатель) компании (арендатору) за них ничего не платил;
- факт возврата имущества с улучшениями подтвержден документами.
Допросили также главного инженера завода. Он подтвердил, что неотделимые улучшения передали заводу безвозмездно (даром).
Расходы убрать
Судьи посчитали, что налоговики были правы и верно убрали из налоговых расходов арендатора остаточную стоимость улучшений (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Тем более, что это согласуется с определениями ВС РФ от 25.06.2018 № 308-КП8-8498 по делу № А32-10253/2017 и от 30.05.2016 № 302-КП6-5106 по делу № А58-1910/2015.
НДС восстановить
Непонятна позиция судов, посчитавших, что входной НДС надо было восстановить. Неотделимые улучшения арендованной недвижимости имели стоимостную и физическую характеристики. Улучшения учитывались на счете 01 «Основные средства», по ним начислялась амортизация, а безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю признается реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В рассматриваемом налоговом споре НДС все равно начислять было не нужно. Дело в том, что арендодателем был ГУП. А безвозмездная передача основных средств ГУП и МУП не облагается НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому входной НДС, который компании пришлось заплатить подрядчикам за реконструкцию систем отопления, канализацию, свет и прочее, нужно восстановить. Ведь согласно НК РФ (п. 3 ст. 170) суммы НДС, принятые к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для операций, не признаваемых объектом обложения по НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
В общем, или начислять НДС на безвозмездную передачу, тогда не восстанавливать входной НДС, или не начислять налог – и восстанавливать его.
А чтобы компания лишний раз не спорила, судьи сослались на решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 и от 23.10.2006 № 10652/06.
Нет таких правил!
Но компания все-таки отправилась в кассацию – и не прогадала.
Право у нас не прецедентное, и авторитет ВС РФ на кассацию ожидаемого налоговиками влияния не оказал. Судьи кассационной инстанции отклонили опору, на которой и держалась вся конструкция обвинения компании. Безвозмездной передачи не было.
В силу НК РФ (п. 2 ст. 248) имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности что-то сделать для передающего лица.
Это полностью соотносится с положениями ГК РФ. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). При встречной передаче вещи, или права, или встречного обязательства договор не признается дарением. Дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ).
Арендная плата может производиться (ст. 614 ГК РФ):
- в твердой денежной сумме;
- в установленной доле полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
- в предоставлении арендатором определенных услуг;
- в передаче арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложением на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм или иные формы оплаты аренды.
В рассмотренном деле арендатор произвел неотделимые улучшения полученного имущества, а арендодатель признал это в зачет арендной платы.
Таким образом, по взаимному соглашению, хотя бы и не оформленному документально, арендатор, неся бремя уплаты как арендной платы, так и затрат на улучшения имущества, пользовался арендованным у завода имуществом при получении встречного предоставления в виде права пользования этой недвижимостью.
Так что никакой безвозмездности тут нет.
По смыслу нормы НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ) в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые капитальные вложения, произведенные им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
И самое важное, на что обратила внимание кассационная инстанция, – это то, что в НК РФ не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение договора аренды не были отнесены на себестоимость. Другими словами, не амортизированы по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды.
Если принять решения нижестоящих судов, то получается, что:
- арендатор не может признать эту часть расходов по причине прекращения аренды;
- арендодатель тоже не может их учесть, так как такие расходы не оплачивал.
Такой подход противоречит экономическому смыслу налога на прибыль и положениям НК РФ (ст. 252), которыми установлено право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на понесенные затраты.
В этой ситуации налицо неустранимое сомнение, противоречие и неясность НК РФ. Такие обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому суд счел, что компания имеет право применить статью 265 НК РФ – принять при исчислении налога на прибыль расходы в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в порядке, аналогичном порядку для основных средств при их выбытии.
Что касается НДС. Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п. 26) в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды арендатор делает помимо уплаты арендной платы, он вправе принять к вычету предъявленные ему суммы входного НДС. Ведь в силу НК РФ (ст. 171) арендатор должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары, работы, услуги для нужд собственной деятельности.
И да, компания была права. Факт прекращения использования имущества налогоплательщиком по причине прекращения договора аренды не прописан в НК РФ (ст. 170) как основание для восстановления налога в части остаточной стоимости имущества.
Выводы
Делать выводы пока рано. Это всего лишь одно решение, а налоговики могут еще отправиться с жалобой и в ВС РФ. Но нам решение кассации нравится. И не потому, что оно в пользу налогоплательщиков. А потому, что оно логичное и справедливое.
