Применяющие в текущем году ЕНВД организации и ИП могут выбрать с 1 января 2021 года УСН как альтернативу уходящей «вмененке». Как правильно сменить режим налогообложения и каковы особенности перехода? Ответу на этот вопрос посвящена часть письма ФНС России от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@
Уведомление ИФНС
Плательщики ЕНВД, пожелавшие перейти на УСН с 1 января 2021 года, должны уведомить о своем решении налоговиков. Срок подачи уведомления – не позднее 31 декабря текущего года (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Уведомление можно составить по рекомендуемой форме № 26.2-1 (утв. приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).
В уведомлении следует указать выбранный объект налогообложения:
- доходы либо
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Кроме того, в уведомлении нужно заполнить строки со сведениями:
- об остаточной стоимости основных средств;
- о размере доходов.
Эти сведения указывают по состоянию на 1 октября 2020 года (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
По строке «Получено доходов за девять месяцев года подачи уведомления» отражают доходы только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения (ОСН) (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Другими словами, эту строку заполняют только те налогоплательщики, которые совмещают в 2020 году ЕНВД и ОСН.
Еще один нюанс: доходы, полученные в рамках ЕНВД, не учитываются при определении ограничения по доходам (не более 112 500 000 руб.) для перехода на УСН.
Уведомление можно представить в ИФНС по месту нахождения организации или месту жительства ИП следующими способами:
- лично или через представителя;
- направить по почте заказным письмом или
- передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением квалифицированной ЭЦП, в том числе через размещенный на сайте ФНС России сервис «Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя» в разделе «Моя система налогообложения».
После представления уведомления о переходе на УСН «вмененщик» вправе изменить первоначально выбранный объект налогообложения либо отказаться от применения данного специального режима налогообложения. Для этого ему необходимо направить:
- новое уведомление о переходе на УСН и (или)
- соответствующее обращение о неприменении в 2021 году «упрощенки».
Новое уведомление нужно успеть подать не позднее 31 декабря текущего года. Ранее же представленное уведомление налоговики должны будут аннулировать (письмо ФНС России от 20.10.2020 № СД-4-3/17181@).
Налогоплательщик мог совмещать УСН и ЕНВД до конца текущего года. В отношении этой категории лиц руководство налоговой службы считает, что им подавать повторное уведомление о переходе на УСН не требуется. Налогоплательщики, ранее уведомившие ИФНС о переходе на УСН, признаются плательщиками, применяющими УСН и после 1 января 2021 года, в том числе по доходам, которые до указанной даты подпадали под обложение ЕНВД.
Учет доходов и расходов при переходе
Начав применять УСН с 2021 года, бывший «вмененщик» может получить доходы по товарам (работам, услугам), приобретенным (выполненным, оказанным) в период применения ЕНВД. Как быть с такими доходами?
Отвечая на этот вопрос, следует учесть, что «упрощенцы» при определении налоговой базы:
- учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются в соответствии с НК РФ (ст. 249 и 250), и
- не учитывают доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
В целях применения главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, при переходе с ЕНВД на УСН в налоговую базу по единому налогу в рамках УСН включают доходы от реализации товаров (работ, услуг), которые поступят налогоплательщику в период применения УСН за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСН. Указанные доходы учитывают на дату их поступления.
Если товары (работы, услуги) реализованы в период применения ЕНВД, то доходы от их реализации, поступившие налогоплательщику в период использования «упрощенки», при определении налоговой базы по УСН не учитываются.
Авансы, полученные от покупателей товаров или потребителей услуг, при УСН учитываются в доходах в отчетном (налоговом) периоде их получения. Соответственно, если аванс в счет реализации товаров (оказания услуг) поступил в период применения ЕНВД, а сами услуги были оказаны уже при использовании УСН, учитывать такой аванс в составе доходов «упрощенец» не должен.
Расходы на приобретение товаров для перепродажи, осуществленные в период применения ЕНВД, разрешено учитывать после перехода на УСН в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ по мере реализации товаров (п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ).
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров (в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке), при применении УСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на УСН.
В письме № СД-4-3/17181@ налоговики подчеркнули, что расходы на приобретение товаров можно учесть лишь при наличии подтверждающих первичных документов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
На дату перехода на УСН «вмененщик» вправе учесть остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения (создания) данных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Остаточная стоимость включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, равными долями за отчетные периоды в порядке, установленном НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 346.16) в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования:
- до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;
- от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения «упрощенки» – 50 % стоимости, второго календарного года – 30 % стоимости, третьего календарного года – 20 % стоимости;
- свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения УСН.
Организация, осуществляющая деятельность в розничной торговле и применяющая ЕНВД в 2020 году, с 1 января следующего года переходит на УСН. В предпринимательской деятельности организация использовала приобретенные и оплаченные в период применения ЕНВД следующие объекты основных средств:
- торговое оборудование со сроком полезного использования 30 месяцев, остаточная стоимость объекта – 56 840 руб.;
- автомобиль со сроком полезного использования 50 месяцев, остаточная стоимость объекта – 458 400 руб.;
- здание со сроком полезного использования 250 месяцев, остаточная стоимость объекта – 1 258 320 руб.
После перехода на УСН организация вправе учесть расходы на приобретение указанных объектов основных средств в следующем порядке:
- остаточную стоимость торгового оборудования в сумме 56 840 руб. – в течение 2021 года по 14 210 руб. (56 840 руб. : 4 кв. х 1 кв.) за каждый квартал налогового периода;
- остаточную стоимость автомобиля 458 400 тыс. руб.:
- за 2021 год – 229 200 руб. (458 400 руб. х 50 %), в том числе за I квартал – 57 300 руб. (229 200 руб. : 4 кв. х 1 кв.), за полугодие – 114 600 руб. (229 200 руб. : 4 кв. х 2 кв.), за девять месяцев – 171 900 руб. (229 200 руб. : 4 кв. х 3 кв.);
- за 2022 год – 137 520 руб. (458 400 руб. х 30 %), в том числе за I квартал – 34 380 руб. (137 520 руб. : 4 кв. х 1 кв.), за полугодие – 68 760 руб. (137 520 руб. : 4 кв. х 2 кв.), за девять месяцев – 103 140 руб. (137 520 руб. : 4 кв. х 3 кв.);
- за 2023 год – 91 680 руб. (458 400 руб. х 20 %), в том числе за I квартал – 22 920 руб. (91 680 руб. : 4 кв. х 1 кв.), за полугодие – 45 840 руб. (91 680 руб. : 4 кв. х 2 кв.), за девять месяцев – 68 760 руб. (91 680 руб. : 4 кв. х 3 кв.); Как быть со стоимостью сырья и материалов, которые приобретены и оплачены в период применения ЕНВД, но будут использованы (списаны в производство) в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов? Законодатель разрешил налогоплательщикам учесть стоимость таких сырья и материалов в составе расходов по мере их использования (списания в производство) (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 23.11.2020 № 373-ФЗ).
- остаточную стоимость здания в сумме 1 258 320 руб. – ежегодно с 2021 по 2030 год по 125 832 руб. (1 258 320 руб. : 10 лет х 1 год), по 31 458 руб. (125 832 руб. : 4 кв. х 1 кв.) за каждый квартал налогового периода.
Как быть со стоимостью сырья и материалов, которые приобретены и оплачены в период применения ЕНВД, но будут использованы (списаны в производство) в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов? Законодатель разрешил налогоплательщикам учесть стоимость таких сырья и материалов в составе расходов по мере их использования (списания в производство) (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 23.11.2020 № 373-ФЗ).
Организация, оказывающая в 2020 году услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств и применяющая ЕНВД, с 1 января 2021 года переходит на УСН. На бухгалтерском учете у нее на 1 января 2021 года имеются оплаченные запасные части к автомобилям на сумму 132 780 руб. Из них на ремонт транспортных средств использованы запчасти в I квартале 2021 года на сумму 58 320 руб., во втором – на сумму 40 830 руб., в третьем – на сумму 33 630 руб.
«Упрощенец» при определении облагаемой базы по налогу УСН (п. 1 ст. 4 закона № 373-ФЗ) учитывает в расходах стоимость приобретенных и оплаченных при ЕНВД, использованных на УСН запасных частей:- в I квартале 2021 года – на сумму 58 320 руб.;
- за полугодие – дополнительно на сумму 40 830 руб., всего 99 150 руб. (58 320 + 40 830);
- за девять месяцев – еще на сумму 33 630 руб. На 30 сентября 2021 года стоимость приобретенных и оплаченных при ЕНВД запасных частей будет учтена «упрощенцем» в расходах при определении облагаемой базы по налогу полностью – 132 780 руб. (58 320 + 40 830 + 33 630).
Восстановление НДС при переходе с совмещенного режима
Не исключено, что в 2020 году налогоплательщик совмещал общий режим налогообложения и ЕНВД. В связи с отменой ЕНВД с 2021 года было принято решение полностью перейти на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
«Упрощенцы», как известно, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
При переходе на УСН суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению. Восстанавливать НДС необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Исходя из этого при переходе на УСН с 1 января 2021 года суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), находящимся на учете к моменту перехода, налогоплательщик должен восстановить в IV квартале 2020 года.
В целях восстановления сумм НДС в книге продаж нужно зарегистрировать счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, если в налоговом периоде, предшествующем переходу налогоплательщика на УСН, не истек срок их хранения. В случае же отсутствия данных счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению.
Особенности отчетности
Налоговую декларацию по ЕНВД налогоплательщики представляют по месту осуществления деятельности. Налоговую декларацию по УСН по итогам налогового периода «упрощенец» направляет в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства ИП) (п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
При наличии обособленных подразделений у «упрощенца» налоговая декларация по УСН по месту их нахождения не представляется.
НК РФ также не предусмотрено представление налоговой декларации по УСН по каждому месту ведения предпринимательской деятельности ИП.
Исчисленная сумма налога по УСН (авансовые платежи по налогу) уплачивается по месту регистрации головного подразделения организации (месту жительства ИП).
