Тема, связанная с налоговым резидентством России в целях уплаты НДФЛ, с годами не теряет актуальности. Об этом свидетельствует поток вопросов, адресованных чиновникам, и их ответы. Один из таких ответов обнародован в письме ФНС России от 25.06.2021 № БС-3-11/4588@.
Суть конкретных обстоятельств в письме не раскрывается. Известно лишь то, что нерезидент РФ работал в канадской компании. Возник вопрос: нужно ли облагать НДФЛ его доходы в России?
Условия уплаты НДФЛ по НК РФ
На первый взгляд ответ будет отрицательным: НДФЛ в этом случае удерживать не нужно.
В соответствии с НК РФ (п. 2 ст. 207), если иное не предусмотрено данной статьей, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев. Проблема в том, что окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам, то есть по итогам календарного года.
Вот тут некоторые граждане и впадают в ступор. Ведь положения этого пункта не содержат указаний на начальные или конечные даты для отсчета 12-месячного периода, в пределах которого учитывается количество дней пребывания налогоплательщика в РФ. Это, кстати, порождает известный парадокс: человек может быть налоговым резидентом России по этому определению в целом и одновременно не быть им в двух смежных налоговых периодах по НДФЛ. Из-за этого возникает необходимость уплаты таким гражданином НДФЛ по ставке 30 % в каждом из смежных периодов.
Впрочем, никакого противоречия здесь нет.
Работодатель определяет налоговый статус лица по итогам двенадцати предыдущих последовательных месяцев исключительно для того, чтобы узнать, по какой ставке НДФЛ облагать доходы работника за прошедший месяц.
НК РФ (ст. 41) определяет доход физического лица как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Эта выгода учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Не детализируя это определение в статье 41 НК РФ, законодатель адресует налогоплательщика к конкретным правилам определения доходов, установленным главой 23 НК РФ.
А вот по итогам календарного года определяется налоговый статус работника именно за этот год. Поэтому для такого работника возможны варианты изменения налоговой ставки по НДФЛ как в сторону 13 %, так и в сторону 30 %.
Соответственно налогоплательщик или получит право вернуть себе переплату налога из бюджета, или, наоборот, обязан будет доплатить НДФЛ в бюджет.
Дебютная идея о постоянном жилище
Что касается работающих за границей граждан, то тут есть нюансы (письмо ФНС России от 11.12.2015 № ОА-3-17/4698@).
Напомним, что объектом обложения НДФЛ признается доход (ст. 209 НК РФ), полученный налогоплательщиками:
- от источников в РФ или от источников за пределами РФ, – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ, – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Вроде бы все понятно: если гражданин РФ более 183 календарных дней в течение двенадцати последовательных месяцев работает за границей и получает там зарплату, то НДФЛ в РФ он платить не должен (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Ясно, да не совсем…
Чиновникам пришла в голову плодотворная дебютная идея, базирующаяся на положениях международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения.
Из них следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента России, если оно располагает в стране постоянным жилищем (письмо Минфина России от 13.03.2020 № 03-08-05/19240). Наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности или действующей постоянной регистрацией по месту жительства в РФ.
Как известно, НК РФ (п. 1 ст. 7) установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Между Правительством РФ и Правительством Канады действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995. Согласно статье 4 соглашения выражение «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места управления или любого иного, аналогичного критерия.
Согласно подпункту «а» пункта 2 статьи 4 соглашения гражданин считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором расположено постоянное жилище такого лица. Если постоянное жилище есть в обоих государствах, гражданин считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором он имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов).
Таким образом, сам по себе факт нахождения физического лица в РФ менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), по мнению налоговиков, не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента РФ.
При этом налоговые права договаривающихся государств (России и страны, в которой осуществляется трудовая деятельность) распределяются в отношении доходов от работы по найму на основании положений специальных статей упомянутых выше договоров. Эти нормы аналогичны тем, которые содержатся в статье 14 типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.
Заметим, что НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков уведомлять налоговиков о факте утраты статуса налогового резидента РФ, а также о подтверждении статуса нерезидента РФ.
В случае, который рассмотрен налоговиками в письме № БС-3-11/4588@, гражданину повезло. ФНС России посчитала, что раз человек в 2019 году был в России только месяц, а доходы получал в Канаде от канадской компании, то НДФЛ в РФ он платить не должен. Вопрос о «постоянном жилище» в рассматриваемом письме налоговики не поднимали.
